II FSK 588/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 626/07 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 588/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2007 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego zadając pytanie, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie i renta oraz odsetki od tych należności, wypłacone jego małoletniej córce, na podstawie wyroku sądowego, jako rekompensata szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione należności nie podlegają opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do zasądzonego odszkodowania i renty oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do odsetek za zwłokę. Uzasadniając pogląd o opodatkowaniu odsetek za zwłokę wskazał, że na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik spóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody. Ponieważ szkoda nie stanowi podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, nie mają więc one charakteru odszkodowawczego i tym samym nie korzystają ze zwolnienie określonego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W zażaleniu skarżący podniósł, że odsetki są ściśle związane z zasądzonym odszkodowaniem i mają charakter odszkodowawczy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, wskazując na odrębność instytucji prawnej odsetek jako wynagrodzenia za odroczenie terminu zapłaty należności głównej, od rent i odszkodowań przyznawanych w oparciu o inną podstawę prawną, niż odsetki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 21 u.p.d.o.f., powtarzając zarazem dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f., zawierający katalog zwolnień od opodatkowania odszkodowań przyznanych na podstawie wyroku i ugody sądowej na podstawie przepisów prawa cywilnego. Ponieważ cytowane przepisy stanowią o wyjątkach od ogólnych reguł opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. Powołując się na glosę do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1994 r. (III CZP 184/93) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odsetki za opóźnienie są należne niezależne od tego, czy wierzyciel poniósł szkodę i są elementem waloryzacji oraz rekompensatą za niemożność korzystania przez wierzyciela z należnych mu pieniędzy. Nie są jednakże odszkodowaniem i nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie odsetek od nieterminowej wypłaty świadczeń odszkodowawczych, wypłacanych na podstawie art. 444 Kodeksu cywilnego, zwolnieniem od podatku dochodowego, wskazałby to wprost - tak, jak uczynił to w przypadku odsetek przyznawanych z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy lub stosunku służbowego (art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.) czy tez odsetek odpowiadających kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu od emitenta papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki ustawowe od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, przyznane w treści tego samego wyroku, nie są częścią tego odszkodowania ani nie mają charakteru odszkodowawczego i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem, w myśl którego zasądzone wyrokiem sądowym odsetki od odszkodowania i renty nie znajdują się w katalogu zwolnień zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. Odsetki takie mają funkcję odszkodowawczą, gdyż rekompensują uszczerbek, jakiego doznał wierzyciel nie mogąc dysponować pieniędzmi, które z reguły są źródłem korzyści. Są także świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego i powinny być uznane za odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku. Skarżący zarzucił także, że w toku postępowania powoływał się na zbieżne z jego interpretacją stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z dnia 25 września 2003 r. (I SA/Łd 562/02), do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w punktach: 3, 3a, 3b, 3c i 3d ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych różnych kategorii odszkodowań. Między innymi w punkcie 3 przewidziano zwolnienie od tego podatku tych odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami określonymi w podpunktach od a do f), a w punkcie 3b - zwolnienie od podatku innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ponadto w punkcie 3c ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. ustanowiono zwolnienie odszkodowania w postaci renty, otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Skarżone rozstrzygnięcie zapadło na podstawie art. 3b i 3c wskazanego artykułu. Dla dokonania oceny jego poprawności konieczne jest odniesienie się do zagadnienia zakresu wyłączeń ze zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w podpunktach a) i b) punktu 3b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zagadnienie to nie było jednak przedmiotem rozważań i analizy Sądu pierwszej instancji, który ograniczył się do stwierdzenia, że pomimo kompensacyjnego charakteru odsetek za zwłokę nie stanowią one odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 u.p.d.o.f. Taka wykładnia jest jednak niekompletna, gdyż prawnopodatkową kwalifikację odsetek za zwłokę należy przeprowadzić z uwzględnieniem wyłączeń zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 3b lit. a) i b) art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma punkt b), w którym wyłączono zwolnienie od podatku odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (II FSK 1629/06) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Podzielając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie uznał, że wypłacone odsetki za zwłokę w spełnieniu zasądzonego odszkodowania nie mają charakteru odszkodowawczego, ponieważ uznane być powinny za odszkodowanie. Zarazem jednak nie jest to takie odszkodowanie, które jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też pomimo uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w takim zakresie, w jakim dotyczy on odszkodowawczego charakteru odsetek, należy uznać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ wskazana kwalifikacja prawna odsetek za zwłokę nie przekłada się na prawnopodatkową ich kwalifikację do kategorii tych odszkodowań, które zwolnieniem od podatku dochodowego są objęte. Dlatego też ta część zarzutu skargi kasacyjnej, która odnosi się do uznania odsetek za zwłokę za część odszkodowania korzystającego ze zwolnienia od podatku, nie zasługuje na uwzględnienie, co przesądza o trafności zaskarżonego wyroku, pomimo częściowej wadliwości jego uzasadnienia. Zauważyć także należy drugi aspekt sprawy, który trafnie zauważył i na który zasadnie się powołał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Otóż wymieniony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia także w dwóch przypadkach (i tylko w dwóch przypadkach) odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Chodzi tu o punkt 95 - odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (czyli ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej i emerytury lub renty) oraz o punkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta. Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 u.p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność. Skarżący ma rację twierdząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do jego argumentu, wynikającego z powołania się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2003 r. (I SA/Łd 562/02), w którym sformułowano tezę, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie różnicuje prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania, toteż nieuprawniona jest wykładnia sprowadzająca się do twierdzenia, że przedmiotem zwolnienia od podatku może być tylko kwota główna odszkodowania, a nie odsetki od zasądzonego roszczenia. Jednakże brak odniesienia się do tego argumentu strony mógłby uzasadniać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez wadliwe, niewyczerpujące uzasadnienie wyroku. Zarzutu takiego w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono, toteż zagadnienie to nie jest objęte zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Trzeba też zauważyć, że wskazany wyrok odnosi się do stanu prawnego z roku 2000. Ponieważ punkty 3b i 3c art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., które wskazano jako podstawy skargi kasacyjnej, wprowadzono do ustawy podatkowej dopiero w roku 2003, wyrok ten nie może mieć znaczenia dla oceny zasadności zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej. Można dodać, że, poza wskazanymi względami natury formalnej, wyrok ten nie jest miarodajny dla ocen formułowanych na tle aktualnego stanu prawnego ze względu na istotną zmianę analizowanej regulacji prawnej, wynikającą właśnie z dodania wspomnianych przepisów (punktu 3a i 3b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.