I SA/Ke 510/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia W. S., odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji ustalił, iż wnioskiem z dnia 19 marca 2007r. uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2007r. W. S. wystąpił w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego. Podatnik we wniosku wskazał, że jako biegły sądowy uiszcza zarówno podatek dochodowy, jak i podatek od towarów i usług. Stwierdził także, że wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na rzecz organów władzy publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przysługuje ono za stawiennictwo na rozprawę na podstawie wezwania sądu. W kwestionowanym postanowieniu organ ten stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika będącego biegłym sądowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej: ustawy o VAT- podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym podatnik złożył zażalenie, w którym wskazał, iż biegły sądowy bierze odpowiedzialność za wydaną opinię, ale tylko w przypadku, gdyby potwierdził nieprawdę. Jest również odpowiedzialny za niewykonanie opinii w określonym terminie, jak też za nieusprawiedliwione niestawiennictwo w sądzie. Przypisanie biegłym odpowiedzialności za wydaną opinię jest nadinterpretacją tego pojęcia. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że zgodnie z art. 5 ust l pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –dalej u.p.d.f.- jeżeli wykonujący te czynności są związani ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. Ponadto w art. 13 pkt 6 tej ustawy wskazane zostało m.in., iż przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przekształcającej Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W art. 9 ust 1 Dyrektywy wskazano, iż "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Natomiast art. 10 powyższej Dyrektywy przewiduje, iż działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Organ podatkowy odwołał się również do treści art. 24 i 25 Dyrektywy, z których wynika, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów i może obejmować m.in. świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Z cytowanych postanowień Dyrektywy, wynika więc, że usługi zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem postanowień prawa wspólnotowego, zatem oceny zakresu stosowania tej ustawy w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłych sądowych należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy pod kątem ustalonego w tym przepisie kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Rozważania w tym zakresie sprowadzają się do oceny więzi prawnych istniejących pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za czynności zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Jeżeli choćby w jednym aspekcie istniejące więzi nie są analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, to istnieje wystarczającą przesłanka do uznania za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą przez podatnika podatku VAT. Przepisy prawa, które regulują pozycję biegłego, stanowią, że biegłym jest osoba z imienia, nazwiska, adresu wpisana na listę biegłych przez prezesa właściwego sądu okręgowego prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w takim charakterze i na polecenie sądu ma obowiązek osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. Wynika stąd, zdaniem organu odwoławczego, iż biegły nie może odmówić wykonania opinii zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami. Sposób wykonywania opinii i wynagrodzenie przyznane biegłemu zależą od sądu, który dopuścił dowód z opinii biegłego. Nie oznacza to jednak, że biegły nie ma wpływu na treść opinii, sposób jej przekazywania i obrony przed sądem, które to elementy wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu, jego inicjatywę i możliwości twórcze. Realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających ustawowy wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże fakt, iż biegły sądowy nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności nie przesądza samoistnie o wyłączeniu tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Intencją ustawodawcy jest objęcie podatkiem świadczenia usług z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub z nakazu wynikającego z mocy prawa, co zostało wyrażone art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak podniósł organ, realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych z nakazu sądu nie spełnia wymogu dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Poziom wiedzy biegłego, etyka i respektowanie przez niego norm prawnych powoduje, iż jest on odpowiedzialny za wiarygodność złożonych opinii, zaś sąd odpowiada za treść wydanego wyroku, nie zaś za wykonaną przez biegłego opinię i jego działanie. Stosownie do art. 10 Dyrektywy, aby uznać działalność biegłego za niesamodzielną, sąd musiałby ponosić odpowiedzialność za działania biegłego analogiczną do tej, jaka wynika z umów o pracę. Nie sposób doszukać się takiej więzi pomiędzy sądem a biegłym w przepisach regulujących status biegłego. Ponadto biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Odpowiedzialność biegłego obejmuje przynajmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwość, obiektywizm oraz kompetencje zawodowe i należytą staranność. Istotnym jest ponadto fakt, iż opinia przedłożona przez biegłego ma charakter dowodu w toku toczącego się postępowania sądowego. W związku z tym sąd nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie do kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Wydając wyrok, sąd dokonuje oceny przedstawionych mu dowodów, nie może, zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego. Opinia powinna zostać sporządzona przez biegłego w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną, musi być w związku z tym w pełni samodzielna. Na samodzielność tę, jak podkreślił organ, nie wpływa fakt, iż biegły musi stosować się do wskazówek organu zlecającego. W tym kontekście, trudno twierdzić, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność ponosić będzie zleceniodawca. Analiza orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje, że za podatnika VAT uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Powyższe należy odnieść do działalności wykonywanej przez biegłych, gdyż to oni ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, ich dochody uzależnione są nie tylko od przyznanego wynagrodzenia, ale również od ponoszonych kosztów. Biegli prowadzą działalność niezależnie, w warunkach niepewności co do popytu i konkurencji. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał, że biegły sądowy, prowadzi szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję W. S. zarzucił: - obrazę przepisu art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług , polegającą na uznaniu, iż jest on podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywanych czynności biegłego sądowego, podczas gdy specyfikacja tych czynności wyklucza uznanie, że mają cechę samodzielności, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, - obrazę przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy oraz § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, poz. 798), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż czynności biegłego sądowego są tożsame z usługami rzeczoznawcy, - obrazę przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającą na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy dopuścił się nadinterpretacji prawa podatkowego, uznając, że przepis art. 113 ust. ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy biegły sądowy otrzymuje wynagrodzenie za stawiennictwo na rozprawę, a także za wydanie opinii na potrzeby procesu sądowego, gdyż jest traktowany tak jakby prowadził działalność gospodarczą. Biegły sądowy nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej i takie oświadczenie obowiązany jest każdorazowo zamieszczać na fakturze za wykonanie czynności biegłego na potrzeby organów dochodzeniowych. Podobne stanowisko zajął Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, który podał, że czynności biegłego sądowego nie są usługami i nie są tożsame z usługami np. rzeczoznawcy i nie mają symbolu statystycznego. W art. 113 ust. 13 pkt 2 wyraźnie określono działalność, do której nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Ustawa oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie wymienia wśród nich czynności biegłego sądowego. Autor skargi podniósł dalej, iż w dniu 15 marca 2005 r., zatem w rok po wejściu ustawy o VAT, Minister Finansów stwierdził, że czynności biegłych sądowych i adwokatów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w uzasadnieniu decyzji do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej wydanej w dniu 28 listopada 2006 r. tj. około dwa i pół roku po wejściu w życie ustawy o VAT. Podatnik nie jest, więc w stanie zrozumieć w logiczny sposób interpretacji ustawy podatkowej przez organ podatkowy, w części mówiącej, że sądy nie płacą podatku VAT od wynagrodzenia biegłych sądowych i że jest to niekorzystne dla biegłych. Chybione jest twierdzenie o braku przesłanek odpowiedzialności sądu wobec osób trzecich za merytoryczną poprawność opinii, gdyż sąd nie może narzucić biegłemu określonych metod działania. Bardzo często, bowiem sąd narzuca biegłemu przyjęcie konkretnych metod sporządzenia opinii. Wskazał nadto na szczególny stosunek pracy biegłego wydającego opinię na zlecenie organu procesowego. Biegły przed wpisaniem na listę musi podpisać oświadczenie, że nie będzie wydawał opinii dla innych podmiotów niż organy procesowe, czyli po wpisaniu na listę Prezesa Sądu Okręgowego jest związany jednoznacznie tylko z tymi organami. Za sporządzenie opinii biegły otrzymuje wynagrodzenie, nie zaś zapłatę, którego wysokość określa sąd lub organ dochodzeniowy. Organ procesowy decyduje też o sposobie wykonania opinii i przyjęciu stosowanych przy tym metod. Podatnik wskazał na niejednolitość stanowisk organów podatkowych w podobnych sprawach, co było powodem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2005r., w sprawie niejasności dotyczących opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu oraz wynagrodzenia biegłych sądowych. We wniosku tym Rzecznik stwierdził , że konstrukcja skarżonego przepisu jest nieczytelna dla podatników, a tym samym nie spełnia zasady "przejrzystości", jaka powinna obowiązywać w stanowionym prawie, w szczególności w prawie podatkowym. Autor skargi podkreślił, że pojęcie "biegłego sądowego" jest pojęciem dużo węższym i całkowicie odmiennym niż "rzeczoznawca", który prowadzi działalność gospodarczą. Biegłego sądowego można określić jedynie poprzez definicję ustawową zawartą w ustawie- Prawo o ustroju sądów powszechnych z dnia 20 czerwca 1985r. (Dz. U. Nr 7, poz. 25 z 1994r. ze zmianami) oraz rozporządzeniu wykonawczym Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych. Organ winien dokonać, więc interpretacji systemowej bądź celowościowej, by uwzględnić specyfikę czynności biegłego sądowego na tle prawa podatkowego. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja jest w ocenie skarżącego absurdalna, gdyż z punktu widzenia obowiązków podatkowych czynności biegłego sądowego będą traktowane jako działalność gospodarcza natomiast bez uprawnień przynależnych takiej działalności, na przykład możliwości odliczenia kosztów. Autor skargi wskazał, że organy podatkowe uzasadniły, iż podatek VAT powinien płacić biegły jako wykonawca, a nie organ procesowy jako zleceniodawca. Takie stwierdzenie jest jednak sprzeczne ze stwierdzeniem tych samych organów, że podatek VAT w stosunku do biegłych powinien podlegać zasadom ogólnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odwołał się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2007r. (I SA/Bk 79/07) i Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2005r. (I ACa 1875/04), w których to orzeczeniach sądy stwierdziły między innymi, że sam fakt sporządzenia przez biegłego opinii na polecenie organu procesowego nie przenosi na ten organ i jednocześnie nie wyłącza odpowiedzialności samego biegłego za skutki podjętych przez niego działań. Organ odwoławczy, uznał za niezrozumiały zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnienia podmiotowego od VAT, skoro to zagadnienie nie było przedmiotem zapytania podatnika ani wydanych w sprawie aktów. Podkreślił nadto, że zaskarżona decyzja zawiera wymienione w Ordynacji podatkowej elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, które wyjaśnia podjęte rozstrzygnięcie. Pismem procesowym z dnia 26 października 2007r. skarżący przywołał wyroki WSA w Rzeszowie, Wrocławiu i Bydgoszczy na potwierdzenie zaprezentowanego przez siebie stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści tych przepisów orzeczenia organów podatkowych wydawane na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są również sądową kontrolą. Rozstrzygnięcia te kształtują sytuację prawną podatnika w relacji z organami podatkowymi i z tego względu poddane są kontroli sądowej zarówno pod względem procesowym jak i merytorycznym. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika powinno wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, jak również jego stanowisko w sprawie, zaś interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualne sprawy. Kontrola sądowo-administracyjna obejmuje, więc swoim zakresem oprócz kwestii prawa procesowego, także kwestie prawidłowego przejęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz prawidłowości dokonanej interpretacji przepisu prawa w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organy podatkowe za podstawę swoich ustaleń i rozważań przyjęły stan faktyczny przedstawiony przez podatnika a dokonana przez nie interpretacja przepisów prawa podatkowego znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i z tych względów podniesiony w skardze zarzut przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Bezzasadny okazał się, także zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o VAT ( ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm), określającego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3). Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w takim rozumieniu jest, zaś wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z treści art. 13 pkt 6 tej ustawy wynika, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Podatki od wartości dodanej podlegają w ramach Unii Europejskiej uchwalonym przez jej organy przepisom dotyczącym harmonizacji ustawodawstwa (art. 93 TWE). Przepisy krajowe Państw Członkowskich, a więc również polskie, muszą być zgodne z zasadami określonymi w Dyrektywach dotyczących harmonizacji podatku VAT. Stosownie do art. 249 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dokonując oceny omawianych przepisów pod tym kątem stwierdzić należy, że w art. 15 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca przyjął zasady określone w art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, których odpowiednikiem od dnia 1 stycznia, 2007 r. są przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: Dyrektywa 112. Podobnie zapis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uwzględnia w swej treści pojęcie świadczenia usług określone w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy a aktualnie odpowiednio: art. 24 ust. 1 i art. 25 Dyrektywy 112. W myśl tych przepisów świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów i może również obejmować wykonywanie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ publiczny lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Z tych postanowień wynika, więc że czynności zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi. Dla ustalenia, zatem że czynności wykonywane przez biegłego sądowego, jak w przypadku skarżącego, mogą być uznane za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą należy zbadać czy spełniają kryteria określone w art. 15 ust 3 pakt 3 ustawy o VAT. Ocenie podlegają, więc więzy prawne łączące sąd bądź inny organ zlecający oraz biegłego wykonującego zlecane czynności, w zakresie ich warunków, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. Tylko, bowiem w przypadku łącznego wystąpienia wszystkich tych przesłanek czynności takie nie będą stanowiły wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Pozycja biegłego sądowego oraz kryteria i zasady ich ustanawiania uregulowane zostały w art. 157 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Z przepisów tych wynika, że biegłych sądowych ustanawia oraz prowadzi ich listę prezes sądu okręgowego. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych dziedzin po sprawdzeniu ich szczególnych kwalifikacji zawodowych, spełniania kryteriów etycznych i niekaralności. Przed objęciem funkcji biegły składa wobec prezesa sądu przyrzeczenie rzetelnego wykonywania obowiązków według ustalonej roty. Sąd lub inny organ postępowania dopuszczając dowód z opinii biegłego wskazuje go imiennie albo "z listy" wskazując jedynie jego specjalność. Przepisy poszczególnych procedur przewidują także możliwość każdorazowego zlecenia przeprowadzenia opinii innej osobie legitymującej się wysokim poziomem wiedzy w danej dziedzinie. Biegły sądowy nie może odmówić wykonania należących do niego czynności w okręgu, w którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze za wyjątkiem przypadków uregulowanych w przepisach o postępowaniu przed tymi organami. Ma również obowiązek stawić się na wezwanie organu i złożyć wyjaśnienia co do sporządzonej opinii. Szczegółowe zasady dopuszczania oraz przeprowadzania opinii biegłych regulują przepisy poszczególnych procedur np. art. 278 – 291 kpc i art. 193 – 206 kpk. Zasady wynagradzania biegłych sądowych określają przepisy dekretu z dnia 26 października 1950 r o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Koszty opinii obejmują wynagrodzenie biegłego, koszty zużytych materiałów oraz inne niezbędne wydatki. Po sporządzeniu opinii biegły składa rachunek z powołaniem się na stawki wynagrodzenia określone w rozporządzeniu. Po zweryfikowaniu jego prawidłowości sąd lub inny organ orzeczeniem przyznaje wynagrodzenie. Zlecenie biegłemu opinii skutkuje po jego stronie powstaniem obowiązku jej sporządzenia a nadto o wysokości wynagrodzenia ostatecznie decyduje również zlecający wykonanie czynności. Niektóre podmioty osiągające dochody, o jakich mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. są pozbawione możliwości swobodnego kształtowania stosunków prawnych ze zlecającym. Odnosi się to do osób, którym organy władzy publicznej zlecają wykonanie określonych czynności w tym również do biegłych sądowych. Źródłem powołania biegłego nie jest, zatem umowny stosunek cywilnoprawny kształtowany swobodnie przez równoprawne podmioty, lecz stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany w oparciu o normy procesowe. Pogląd taki prezentował również Sąd Najwyższy np. w uchwale z 28 listopada 1974 r., III CZP 76/74 oraz wyroku z 11 października 2000 r. II UKN 36/00. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez biegłego czynności. Biegły sądowy pełni rolę eksperta, specjalisty, którego zadaniem jest dostarczenie wiadomości specjalnych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii sąd lub inny organ w tezie dowodowej określa jej przedmiot i zakres a więc wskazuje wyjaśnienia, jakich okoliczności, wymagających specjalistycznej wiedzy, oczekuje od biegłego. Nie może natomiast wpływać na jej treść. Również wybór środków i metod badawczych należy do biegłego. Specjalistyczna wiedza oraz umiejętności biegłego mogą być również wykorzystane przy sporządzaniu opinii dla innych osób fizycznych lub prawnych. Sporządzenie takiej opinii może nastąpić w wykonaniu umowy cywilno – prawnej. Procesowa rola i pozycja biegłego przesądza, że do stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym czynności sądem lub innym organem nie mogą odnosić się ogólne zasady odpowiedzialności zlecającego za wykonane czynności. Występujący stosunek zależności pomiędzy zlecającym a biegłym nie pozwala przyjąć, że organ zlecający czynności ponosi odpowiedzialność za wynik pracy biegłego wobec osób trzecich, np. stron postępowania. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych podlegających takim samym rygorom oceny jak każde inne dowody. Jeżeli jest niejasna, niekompletna czy sprzeczna z poczynionymi ustaleniami powinna zostać uznana za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia postawionego problemu i pominięta a w konsekwencji organ dopuszcza inną opinię na tę okoliczność. Czynności biegłego pozostają, więc jedynie dowodem a sąd jako najwyższy biegły ją ocenia. Nietrafna ocena opinii może skutkować wadliwym rozstrzygnięciem. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności organu za jej treść, czyli za czynności biegłego wobec osób trzecich, ale ewentualną odpowiedzialność za niewłaściwą jej ocenę i własne wadliwe rozstrzygnięcie. Reasumując należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądu lub innego organu władzy publicznej nie są wyłączone z zakresu ustawy o VAT, bowiem nie zachodzi jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 to jest odpowiedzialność zlecającego czynności wobec osób trzecich za ich wykonanie. Skoro tak to stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2 przepisu i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie. Tak przyjętej interpretacji nie zmienia również wskazana przez podatnika we wniosku uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06, którą Sąd uwzględniał w swoich rozważaniach. Wyrażony w niej pogląd, że sąd przyznając biegłemu, będącemu podatnikiem VAT, wynagrodzenie nie uwzględnia tego podatku. Z tezy tej w żadnym razie nie można wysnuć wniosku, że czynności zlecone biegłemu przez sąd nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ta niekorzystna sytuacja może być, natomiast uregulowana przez zmianę przepisów dotyczących wynagradzania biegłych. Wskazać przy tym należy na zbieżność takiej interpretacji przepisów z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 14 września 2000 r. w sprawie C -384/98 Drotter v. Williamaier Trybunał wypowiedział się o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 13A(1)(c) VI Dyrektywy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez lekarza działającego w charakterze eksperta powołanego przez sąd do przeprowadzenia testów genetycznych. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że usługi eksperckie nie mogą być zwolnione z VAT i nie ma przy tym znaczenia, że zostały one zlecone przez sąd. Skoro, zatem Trybunał rozważał kwestie zwolnienia z podatku na podstawie tego przepisu Dyrektywy, to uznał eksperta świadczącego usługi zlecone przez sąd za podatnika VAT. Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 113 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r w sprawie zwrotu niektórym podatnikom ... Jak już na wstępie wskazano w sprawach, których przedmiotem jest interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego granice rozpoznania zakreśla wnioskodawca we wniosku. Jego obowiązkiem jest wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, jak również jego stanowisko w sprawie, zaś obowiązkiem organu podatkowego dokonać oceny prawnej stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. W tym kontekście zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w odpowiedzi na skargę, że skarżący w swoim wnioskiem nie objął tych kwestii, podnosząc je po raz pierwszy w skardze i w związku z tym nie były one przedmiotem rozważania organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie zawiera twierdzenia, że czynności biegłego są tożsame z usługami rzeczoznawcy, zatem zarzut ten jest niezrozumiały. Należy powtórzyć, że kryteria decydujące o uznaniu biegłych sądowych za podatników podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu i właściwie zastosowały go w niniejszej sprawie. W art. 113 ustawy o VAT wprowadzone zostało natomiast zwolnienie podmiotowe dla drobnych przedsiębiorców, podatników VAT, spełniających określone w nim kryteria. Dla przykładu, stosownie do treści ust. 1, zwolnieniu podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła określonej kwoty (np. w 2005 i 2006 r. równowartości 10000 euro). Skoro kwestia zwolnienia biegłych sądowych od podatku na podstawie tego przepisu nie była objęta zakresem wniosku i w konsekwencji rozważaniami organów podatkowych, to zarzut naruszenia art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy jest bezzasadny. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że cyt. art. 113 ust. 13 pkt. 3 zawiera wyłączenie od przewidzianego w ust. 1i 9 zwolnienia podatników świadczących usługi prawnicze, oraz usługi w zakresie doradztwa, a także jubilerskie. Czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu lub innego organu prowadzącego postępowanie nie są usługą prawniczą, jubilerską ani też usługą w zakresie doradztwa (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z 4.10.2006, I SA/Ol 297/06). Tym samym przepis ten nie stanowi podstawy do wyłączenia biegłych sądowych wykonujących wspomniane wyżej czynności od zwolnienia przewidzianego postanowieniami art. 113 ustawy. Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna, co, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. skutkowało jej oddaleniem.