II FSK 736/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 876/07 w sprawie ze skargi M. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2008 r., I SA/Łd 876/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P. K. i M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 maja 2007 r. Nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 27 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: decyzją z 27 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2003 rok w wysokości 18.120 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w oparciu o wyniki kontroli prowadzonej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. w należących do podatników firmach: "W., P.P.H.U. "W." s.c., "P." oraz "P." w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczania z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz analizę wspólnego zeznania podatkowego podatników PIT-[...] stwierdzono: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 5.682,02 zł w firmie "W.", której właścicielem jest skarżący. Zawyżenie to było efektem zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z 20 lipca 2003r. na kwotę 2.347,68 zł (netto), stanowiącą zapłatę za pobyt w hotelu "O." w S. w okresie od 11 do 20 lipca 2003r.; nr [...] z 22 września 2003r. na kwotę 209,07 zł (netto), stanowiącą zapłatę za parking i nocleg w Hotelu "I." w S., oraz nr [...] z 23 sierpnia 2003r. na kwotę 3.149,86 zł (netto), stanowiącą zapłatę za telefon, usługi gastronomiczne, usługi noclegowe oraz usługi parkingowe w hotelu "B.". Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwoty udokumentowanej powyższymi fakturami za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2000 r.Nr14 poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą. Nadto naczelnik urzędu skarbowego stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.240 zł przez spółkę cywilną "W.", której skarżący posiadał 50% udziałów. W okresie od czerwica do grudnia 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 16 faktur VAT wystawionych przez firmę "G." mających potwierdzić zakup 17.160 sztuk preparatu "A.". W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż numer identyfikacji podatkowej znajdujący się na zakwestionowanych fakturach należał do pana W. N., który zmarł 7 kwietnia 2003 r. i był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że wskazane faktury są fałszywe, wystawione przez podmiot nieistniejący i nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji, które dokumentują. Z uwagi na powyższe organ nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: o.p.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 439,56 zł zaksięgowanej przez firmę "P.", w której P. K. posiadał 25% udziałów. Suma ta stanowiła bowiem naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Po rozpoznaniu odwołana decyzją z 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organ pierwszej instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe na kwotę 18.057 zł. Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 209,27 zł wydatkowaną przez P. K. na pobyt w hotelu "I." w S. wskazując, iż fakt bycia przez skarżącego współwłaścicielem firmy "P." z siedzibą w S. oraz, fakt że firma ta była jednym z kontrahentów również prowadzonej przez skarżącego firmy "W." wskazuje na związek przyczynowo skutkowy pobytu skarżącego w S. z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187§ 1 art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 § 3 oraz art. 23 § 2 o.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do sfałszowanych faktur uznając, że nie mogą one stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Jednakże uznał, że nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie czy wskazane w tych fakturach preparaty zostały przez podatnika nabyte, kiedy i od kogo oraz ewentualnie w jakiej wysokości wydatki zostały poniesione przez skarżącego na ich zakup. Sąd nie podzielił bowiem wyrażonego w decyzji poglądu dyrektora izby skarbowej, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od firmy "G." oparte zostały na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Swoje ustalenia w przedmiotowym zakresie organy podatkowe oparły na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego wynika jedynie, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających u W. N. zamieszkałego pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach tj. przy ul. D. [...] i posługującego się widniejącym na nich numerem identyfikacji podatkowej - NIP [...] ponieważ podatnik zmarł. Jednocześnie wskazano, że w bazie podatników POLTAX był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zdaniem sądu organy podatkowe, nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy preparat w ilości wskazanej w fakturach został nabyty przez podatnika i był w jego posiadaniu, czy nastąpiła zapłata za towar uwidoczniony w spornych fakturach, czy towar ten został następnie odsprzedany,. Nie podjęto także próby ustalenie czy w obrocie gospodarczym funkcjonuje firma "G." zajmująca się działalnością gospodarczą w zakresie handlu preparatami "A." (w spornych fakturach jako miejsce ich wystawienia wskazany został G.). Ponadto sąd za całkowicie chybione uznał stanowisko organów podatkowych, w którym odwołując się do reguł prawa cywilnego (art. 6 k.c.) organ przerzucił na barki strony ciężar prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd podzielił stanowisko ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a stanowiące, iż w postępowaniu podatkowym art. 6 k.c. nie stosuje się. Nawet posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie, gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przedstawił dowody zapłaty za towar uwidoczniony w spornych fakturach, które organy podatkowe z tych samych względów co faktury uznały za nierzetelne. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność dokonania faktycznej zapłaty za sporny towar należało uznać za nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego. W sprawie kwestia ta miała bowiem kluczowe znaczenie. Dlatego w ocenie sądu pierwszej instancji celowym było szczegółowe przesłuchanie: współwłaściciela firmy "W." Z. D., a także osoby podpisanej na zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty na okoliczności związane z dokonywaniem przedmiotowych zakupów, a także dokonanie analizy działalności gospodarczej skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów, o których mowa w nieuznanych fakturach z wykazaną przez niego sprzedażą tych towarów. Odmawiając uwzględnienia kwot związanych z zakupem spornego towaru po stronie kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe nie dokonały korekty kwot uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży preparatu "A.". Zdaniem sądu nie można z jednej strony kwestionować wydatków na zakup określonego towaru podlegającego dalszej odsprzedaży, a z drugiej strony przyjmować za podstawę opodatkowania całego przychodu uzyskanego z tego tytułu. Dlatego w ocenie sądu organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t. j: - naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c w związku z art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art.121, art.122, art. 187 § 1,art. 188, i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: - poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że w rozstrzyganej sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i że ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od firmy G. nie zostały oparte na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a w konsekwencji przedwczesnej odmowy zaliczenia kwot wynikających z 16 faktur wystawionych przez firmę G. do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej strony, - poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania kwot i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika w 2003 r. spoczywał na organie podatkowym, a nie na podatniku i że dla zakwestionowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez firmę G. dla strony potrzebne jest zebranie przez organy podatkowe dowodów potwierdzających, że preparaty objęte spornymi fakturami zostały przez podatnika nabyte, kiedy i od kogo je nabył oraz ewentualnie w jakiej wysokości zostały poniesione przez skarżącego wydatki na ich zakup - naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 i 153 p.p.s.a. - poprzez brak precyzyjnych wskazówek co do dalszego sposobu postępowania w sprawie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż to na organie podatkowym, a nie na podatniku, ciąży ciężar dowodu dotyczący zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Oceniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy wskazać, że dyrektor izby skarbowej oparł je na kwestionowaniu postawionej przez sąd pierwszej instancji tezy, że w sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności związane z 16 fakturami pochodzącymi od firmy G. Zdaniem bowiem sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od firmy "G." nie zostały oparte na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy powinny były przesłuchać współwłaściciela firmy "W." Z. D., a także osoby podpisane na zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty na okoliczności związane z dokonywaniem przedmiotowych zakupów, a także dokonać analizy działalności gospodarczej skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów, o których mowa w nieuznanych fakturach z wykazaną przez niego sprzedażą tych towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji nasuwa szereg uzasadnionych wątpliwości, które zarzuty skargi kasacyjnej czynią uzasadnionymi. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie tego przepisu za koszty uzyskania przychodu podatnik może uznać takie koszty, które: - nie zostały wymienione w negatywnym katalogu ustanowionym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; - faktycznie miały miejsce, tj. zostały zrealizowane w znaczeniu kasowym (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2007 r., II FSK 563/06, LEX nr 389357); - zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dotyczyły usług faktycznie wykonanych, potwierdzonych dowodami - por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04, PP 2005/9/56). Należy przy tym przypomnieć, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). W doktrynie prezentowany jest pogląd, iż na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący "wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne" a realizacja tego obowiązku nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę. Zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, nawet wtedy, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu, albo przedstawia niepełny materiał dowodowy (patrz A. Mariański, Reguły ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, PP 2005/2 str. 45). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten co do zasady podziela, jednakże w ocenie Sądu nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłączenie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Z tych właśnie powodów już z samej konstrukcji niektórych przepisów prawa (tak jest np. w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, że inicjatywą dowodową zostaje obarczona również strona postępowania (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n., por. wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX 511333, ). W takiego rodzaju sprawach to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem (jak twierdzi strona), a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu). W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171). Mając zatem powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenie, iż stan faktyczny sprawy nie został w kwestii faktur pochodzących od firmy G. należycie przez organy podatkowe wyjaśniony, należy uznać za błędne. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko w zakresie spornych faktur na treści piśma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego wynika, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających u W. N. zamieszkałego pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach tj. przy ul. D. [...] i posługującego się widniejącym na nich numerem identyfikacji podatkowej - NIP [...], ponieważ podatnik zmarł. Z bazy podatników POLTAX wynikało, że był on zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia te można w sprawie uznać za wystarczająco uzasadniające odmowę zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem podatnik zmarł 7 kwietnia 2003 r. to nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej w okresie od 13 czerwca 2003 r. do 12 grudnia 2003 r. a tym bardziej wystawić spornych faktur, co też słusznie w skardze kasacyjnej podniósł dyrektor izby skarbowej. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie podniósł w skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej, że istotnym dowodem, potwierdzającym prawidłowość zaewidencjonowania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowiłyby przelewy na kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U Nr 101 poz.1178 ze zm.) przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO, albo 1.000 EURO przeliczanych na złote wg kursu wskazanego przez przepis. Dziewięć z analizowanych transakcji przekroczyło równowartość 3.000 EURO tj, 14.000 zł, co oznacza, że płatność z nich wynikająca powinna nastąpić w formie przelewów bankowych. Tymczasem podatnik nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Okoliczności tej sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę rozpoznając sprawę, pomimo iż wynika ona z zaskarżonej w sprawie decyzji dyrektora izby skarbowej (strona 9 decyzji, karta 324 akt administracyjnych). W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędny należało uznać stawiany w zaskarżonym wyroku pogląd o naruszeniu przez organy podatkowe art.121, art. 180, i art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Ponadto dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego i w konsekwencji nie uznanie za koszt uzyskania przychodu spornych faktur nie stanowi w ocenie Sądu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, zważywszy, że z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu, skoro nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, w aspekcie istnienia jej wystawcy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2007 r., I SA/Po 21/07, Lex nr 400923 i 6 stycznia 2009 r., I SA/Po 1244/08, Lex nr 489391, wyrok NSA z 22 maja 2002 r., I SA/Ka 643/01, Lex nr 77767). Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa i odniesie się do okoliczności faktycznych sprawy. Za uzasadniony należy uznać także postawiony w skardze kasacyjne zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 i 153 p.p.s.a. poprzez brak precyzyjnych wskazówek co do dalszego sposobu postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie zawarł bowiem bezpośrednich wskazówek dla organów podatkowych, jakie czynności po uchyleniu zaskarżonej decyzji powinny podjąć. Takiego charakteru nie mają bowiem wskazane w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji wątpliwości co do nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności związanych z zapłatą za nabyty preparat oraz co do istnienia firmy G. Wskazania sądu nie mogą pozostawiać organ podatkowym żadnych wątpliwości co do tego jakie czynności rozpoznając sprawę ponownie mają one wykonać w celu należytego załatwienia sprawy bez narażenia się na zarzut błędnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przykładowo sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy materiał dowodowy sprawy umożliwia organom podatkowym zbadanie czy faktycznie nastąpiła zapłata za przedmiotowe towary oraz czy te towary, jeżeli faktycznie zostały zakupione były przez podatnika dalej odsprzedane, a w związku z tym, czy podatnik otrzymał z tego tytułu przychód. Z tych względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).