I FSK 926/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 821/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 8121/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia H. K. podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 marca 2007 r. określił H. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "T." w K., za wskazany wyżej okres podatek od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem w wyniku kontroli, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2004 r. przez M. S., prowadzącego firmę "B.", który w tym czasie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne przesłał bowiem do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. listem poleconym z dnia 24 czerwca 2004 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), zwanym dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wobec wystawienia ich przez podmiot nieuprawniony. Po rozpatrzeniu odwołania H. K. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wykazała, że do dnia 25 czerwca 2004 r. wystawca spornych faktur – M. S. nie dokonał, na podstawie art. 96 ustawy o VAT, zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Wobec tego do tego dnia nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku, co oznaczało, że nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w tym faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz H. K., na podstawie których nabywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za maj i czerwiec 2004 r. W tym stanie rzeczy w decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak również były podstawy do zastosowania art. 109 ust. 4 tej ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego H. K. wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że działalność gospodarczą prowadzi prawidłowo i rzetelnie rozlicza się z podatków. M. S. świadomie wprowadził go w błąd. Dlatego też nie powinien tracić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołał się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C – 439/04 i C – 440/04. Zarzucił ponadto organom podatkowym, że bezpodstawnie nałożyły na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd stwierdził bowiem, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej wynikającą z art. 217 ustawy zasadniczej. Wymieniony przepis tego rozporządzenia bezpodstawnie wprowadził bowiem ograniczenie praw przyznanych podatnikom w ustawie o VAT. W związku z tym Sąd, oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za maj i czerwiec 2004 r., powołał się na art. 178 Konstytucji i odmówił zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd podkreślił, że konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie tego przepisu aktu wykonawczego jest to, iż nie może on stanowić podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym tej sprawy i organy, przy ponownym jej rozpatrywaniu, będą zobowiązane uwzględnić tę okoliczność w stosunku do maja i czerwca 2004 r. Sąd podniósł, że takie stanowisko w orzecznictwie zostało już wyrażone w wyrokach WSA w Lublinie (z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06) oraz WSA w Warszawie (z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 743/07). Sąd odniósł się również do możliwości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w kontekście zgodności tej regulacji z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej dalej w skrócie "Szóstą Dyrektywą", powołując się przy tym na orzecznictwo ETS. Zdaniem Sądu w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, było nieuprawnione. Biorąc bowiem pod uwagę orzecznictwo ETS nie sposób przyjąć, aby ustawodawca krajowy uprawniony był do wprowadzenia takich unormowań, które z jednej strony mają za zadanie uniemożliwienie nadużywania prawa podatkowego przez nieuczciwych podatników, a drugiej strony pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników działających zgodnie z porządkiem prawnym. Regulacja taka, jak zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w ocenie Sądu ewidentnie naruszała zasadę neutralności i proporcjonalności. Jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań i doszło do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Pogląd ten dotyczy również sytuacji, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd stwierdził również, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na osobę podatnika, który był osobą fizyczną. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, z których wynikało, że dodatkowe zobowiązanie, o którym była mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może być ustalone, jeśli jego ustalenie prowadziłoby do dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn, raz na podstawie przepisów tej ustawy, a po raz drugi na podstawie przepisów penalizujących odpowiedzialność za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe. Sąd podkreślił, że skoro na gruncie wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i na gruncie obowiązującej ustawy o VAT, instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, została uregulowana analogicznie, to przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i NSA, pozostaje aktualne także wobec orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok. Zarzucił mu, że został wydany z: 1. naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), polegającym na: - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, 2. naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), polegającym na: - błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w tym przepisie, w zakresie w jakim przewiduje, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu jest zwolniona z podatku, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – jest pozbawiony zgodności z art. 217 i 84 Konstytucji i jest niezgodny z prawem wspólnotowym, - błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy – poprzez dokonanie wykładni wymienionych przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów Szóstej Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy o VAT oraz z aktu wykonawczego wymienionego wyżej rozporządzenia, na podstawie reguł wykładni językowej, - niewłaściwym zastosowaniu art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy albowiem Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że przepisy te nie stanowią regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, - niezastosowanie przez WSA w Gdańsku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, który nie odnosi się do tego artykułu, a do art. 27 ust. 5, 6 i 8 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – ma zastosowanie również w niniejszej sprawie, a tym samym uprawnia do odmówienia zastosowania przepisu rangi ustawowej, w sytuacji gdy żaden przepis prawny nie wprowadza wyjątków w zakresie podległości sędziów ustawom, a kompetencje do orzeczeń o zgodności ustaw z Konstytucją zastrzeżone zostały wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego. W związku z przedstawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. K. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko, że Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo i rzetelnie rozważył jego sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej w G. oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się podniesienia przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnej kontroli rozpatrywanej sprawy, która, zdaniem organu, znalazła swój wyraz w błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej grupy zarzutów, która została sformułowana na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje ich za usprawiedliwione. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G., co do zgodności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 217 i art. 84 Konstytucji. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, na co zresztą wskazywał Sąd administracyjny pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w przypadku gdy pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostaje on obciążony podatkiem należnym, ponosząc jednocześnie ekonomiczne konsekwencje podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów bez prawa do jego odliczenia (zob. wyrok TK z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt SK 33/03, OTK – A 2004, nr 9, poz. 94, powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA). Tym samym w sposób oczywisty tego rodzaju regulacja dotyczy nakładania podatku, która zgodnie z art. 217, jak i art. 84 Konstytucji, należy do unormowań objętych wyłącznością ustawową. Dlatego też w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym stanu prawnego gdy obowiązywał § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. dominowało stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że ograniczenie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jako kreujące w sposób znaczący wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być uregulowane przez ustawę, zaś wprowadzenie tego typu rozwiązań do aktu wykonawczego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów naruszało zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku (zob. też, oprócz orzeczeń powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GL 4t56/06, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1701-1704/06, tezy i fragmenty uzasadnień tych orzeczeń opubl. w "Podatek od towarów i usług" pod red. A. Bącala, Warszawa 2008 s. 348, 375 – 378). To stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną. W związku powyższym uznaje zarzut dokonania błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w świetle przepisów Konstytucji i prawa wspólnotowego za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny był, w świetle art. 178 Konstytucji, uprawniony do odmowy zastosowania wymienionego przepisu tego rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją, w rozpatrywanej sprawie. To uprawnienie sądów zarówno powszechnych, jak administracyjnych, nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiwsa 2006, nr 2, poz. 39). Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznaje zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, 2, pkt 1 lit. a , art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy, a także niewłaściwego zastosowania art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty te dotyczą stanu prawnego, który nie miał zastosowania do rozpatrywanej sprawy i dlatego nie był przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd wypowiadał się na temat podstaw prawnych decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Natomiast art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, jak zresztą podnosi się w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, do którego została wprowadzona m.in. regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zaczął obowiązywać od dnia 1 czerwca 2005 r. (por. art.1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 90, poz. 756). Uwagi Sądu, oparte na orzecznictwie ETS, na temat naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wynikających z przepisów wspólnotowych, zawarte na s. 12 -16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonane były w aspekcie rozwiązań przyjętych w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a nie wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT, i Naczelny Sąd Administracyjny je podziela. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska organu o braku podstaw do odmowy zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zastosowania w niniejszej sprawie jako niezgodnego z art. 217 Konstytucji § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. brak było podstaw do postawienia podatnikowi zarzutu, że w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej z uwagi na ujęcie w tej deklaracji kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot. W konsekwencji nie było przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto tego typu kontrola konstytucyjności rozwiązań zawartych w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do podatników, będących osobami fizycznymi, jaką w oparciu o wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 i uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, przeprowadził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny mieści się w granicach dopuszczalnej kontroli konstytucyjności ustaw, której podstawy można upatrywać w art. 8 Konstytucji (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie NSA, Warszawa 2008, s. 28 – 31). Nawet jednak gdyby przyjąć, że Sąd przekroczył jej granice, to z uwagi na niekonstytucyjność podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w związku z tym niemożność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie miałoby to wpływu na zaskarżone orzeczenie, które odpowiada prawu. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zarzucić Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonania błędnej kontroli niniejszej sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawartych w P.p.s.a. i P.u.s.a., które przytoczono w podstawach skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G.