II FSK 843/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1048/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa T. sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz Przedsiębiorstwa T. sp. z o.o. we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1048/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi Przedsiębiorstwa T. sp. z o.o. z/s we W. – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 19 marca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia 7 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 1a i art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l., a także uchwały Rady Gminy Bolesławiec Nr XX/129/2004 z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie określenia i ustalenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych. Według ustaleń organów, spółka nabyła w dniu 22 grudnia 2004 r. grunty niezabudowane o pow. 52,6733 ha sklasyfikowane jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe - 248.152 m-, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - 213.216 m-, lasy - 0,54 ha, grunty rolne - 5,8165 ha, drogi - 0,18 ha. Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, t.j. powierzchnię 461.368 m- opodatkowano stawką 0,15 zł. za 1 m-, określając podatek od nieruchomości w kwocie 69.205 zł (nie zastosowano stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ strona nie ma aktualnie możliwości technicznych, aby używać przedmiotowe grunty w tym celu). Tereny te nie podlegają w ocenie organów – wbrew deklaracji strony – zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty trwale zajęte na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 p.o.l. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do umowy zawartej przez stronę w dniu 30 grudnia 2004 r. z ZHP Komendą Hufca, z której wynika, że w/w grunt o pow. około 52 ha został na okres 5 lat przekazany nieodpłatnie w użytkowanie dla celów statutowych. Ten sam teren został przekazany umową dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2005 r. (za symboliczny roczny czynsz 1 zł.) ZHP Komendzie Hufca na okres 5 lat w celu prowadzenia całorocznej działalności oświatowo-wychowawczej, organizowania przedsięwzięć związanych z działalnością w zakresie kultury fizycznej i sportu, prowadzenia rehabilitacji i rewalidacji dzieci niepełnosprawnych, a także resocjalizacji dzieci nieprzystosowanych, organizowania biwaków, letniego i zimowego wypoczynku w formach wyjazdowych i w miejscu zamieszkania, imprez żeglarskich. Zawarcie tej umowy nie stanowi o trwałym zajęciu gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Organizator tych imprez (ZHP) nie wykazał, że wykorzystywał 52 ha gruntów na obozowisko lub bazę. Nie wykazały tego także dokonane oględziny. Kilka zorganizowanych na tym terenie imprez (kilkunastoosobowych) nie może przesądzić o trwałym zajęciu 52 ha gruntów, w związku z czym grunty rekreacyjno-wypoczynkowe i pod wodami o łącznej pow. 461.368 m- podlegają podatkowi od nieruchomości. W skardze od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 7 p.o.l. przez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka wskazała, że przekazane ZHP tereny były wykorzystywane przez Związek, a nie przez stronę skarżącą. Skarżąca zarzuciła dokonanie nieprawidłowej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że warunek trwałego wykorzystania oznacza, że grunty te nie mogą być wykorzystywane na inne cele. Odwołano się w tym kontekście do statutu ZHP oraz przepisów wewnętrznych tej organizacji, które określają zasady organizacji obozowisk. W ocenie spółki nie ma wątpliwości, co do prawidłowości wykorzystania terenu na cele wskazane w umowie łączącej stronę z ZHP. W decyzjach nie wskazano dlaczego zakwestionowano wykorzystywanie przez ZHP powierzonych jej terenów jako nietrwałe. Z analizy stanowiska organów wynika, że ich zdaniem brak trwałego posadowienia w terenie urządzeń, wyposażenia czy też nieruchomości, jest podstawą kwestionowania zwolnienia, co jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślono, że w doktrynie zwolnienie gruntów zajętych na obozowiska i bazy wypoczynkowe od podatku od nieruchomości jest dopuszczalne w przypadku ich "wieloletniego" użytkowania na potrzeby obozów i baz wypoczynkowych dzieci i młodzieży, co świadczy o "trwałości" tego typu działalności. Przedłożone umowy zostały zawarte na czas oznaczony, co przeczy celowi ustanowionego w przepisie ustawy zwolnienia podatkowego. Przeczą temu także rezultaty przeprowadzonego postępowania w postaci ustaleń, że na tych terenach zorganizowano jedynie kilka imprez. Brak jest potwierdzenia, że ZHP organizować miało na 52 ha gruntów imprezy o celach określonych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Uwzględniając skargę Sąd wojewódzki wskazał, że w sprawie strony dokonują zróżnicowanej interpretacji tej części przepisu, która mówi, że zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte są "grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży". Sięgając do językowego znaczenia słowa "trwale" (preferowany typ wykładni w przypadku ulg i zwolnień) wskazać należy, że oznacza ono "w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe; stale" (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1998, t. III, s. 500). Nie budzi zatem wątpliwości, że użyte w w/w przepisie pojęcie "zajęte trwale" należy łączyć z upływem czasu w odniesieniu do powierzonego (wydzierżawionego) gruntu dla realizacji wskazanego w przepisie celu. Harcerstwo to polski system wychowania dzieci i młodzieży wzorowany na skautingu, oparty o służbę, samodoskonalenie (pracę nad sobą) i braterstwo. Członkowie organizacji harcerskich, w ramach swoich drużyn lub harcerskich klubów specjalnościowych mogą realizować program harcerski nazywany specjalnością harcerską, m. in. ekologiczną, jeździecką i kawaleryjską, łącznościową i informatyczną, ratowniczą i pożarniczą, sportową, turystyczną, wodną czy żeglarską. Prowadzenie tej działalności odbywa się m.in. poprzez organizowanie różnego rodzaju biwaków, obozowisk, podchodów, pokazów, rajdów itp. Jak ustalono w sprawie, przedmiotowy grunt został oddany w dzierżawę Związkowi Harcerstwa Polskiego na okres 5 lat i jest przez tą organizację wykorzystywany do organizacji obozów, biwaków, różnego rodzaju imprez związanych z uzyskiwaniem przez młodzież różnych sprawności. Zdaniem Sądu, w świetle przywołanego słownikowego znaczenia użytego w przepisie sformułowania "zajęte trwale", zawarcie umowy dzierżawy na okres 5 lat niewątpliwie nosi cechy trwałego zajęcia gruntów, tak więc powierzenie Związkowi Harcerstwa Polskiego na okres 5 lat prawa do dysponowania, w ramach umowy dzierżawy, przedmiotowymi terenami spełnia wymagany przez art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy warunek trwałości zajęcia terenów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, a ma to na celu realizację programu działania tej organizacji. Bezsporne jest, że dzierżawca wydzierżawione grunty wykorzystywał m.in. w określonym w przepisie celu, co dokumentują znajdujące się w aktach zdjęcia i wyjaśnienia, co także zostało ustalone przez organy podatkowe. Jak wskazuje treść przepisu, na co zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, ustawodawca przy tym zwolnieniu nie wprowadził żadnych ograniczeń, a warunek trwałego (wieloletniego) służenia danych gruntów na potrzeby obozowisk i baz wypoczynkowych organizowanych dla dzieci i młodzieży powoduje zwolnienie tych gruntów od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Omawiany przepis nie wskazuje częstotliwości wykorzystania gruntów w celu organizowania obozowisk czy też baz wypoczynkowych dzieci i młodzieży. Nie wymaga także, aby na zajętych terenach zostały wzniesione trwałe obiekty, które miałyby świadczyć o sposobie wykorzystywania gruntów. Jednocześnie zawarty w przepisie warunek oznacza, że grunty te nie mogą być wykorzystywane na inne cele. Tak więc dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego przepisu, z której wynika obowiązek dysponującego gruntem w wyniku zawartej umowy dzierżawy do pozostawienia na gruncie trwałych znamion jego wykorzystywania, względnie legitymowania się ciągłym jego wykorzystaniem dla przewidzianego w przepisie celu, jest w ocenie Sądu błędna i wykracza poza jego dopuszczalną wykładnię. W tym stanie rzeczy Sądu uznał, że organy podatkowe, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, dokonały nieprawidłowej jego oceny, naruszając art. 191 O.p. i dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 p.o.l. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Kolegium złożyło wniosek o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi (względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji), a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na zarzucie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 p.o.l. poprzez przyjęcie, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie dotyczy także tych gruntów, które oddane zostały na cele w nim wymienione w oparciu o umowy dzierżawy, zawarte na czas oznaczony, przy ich epizodycznym lub przejściowym wykorzystaniu na te cele. W motywach skargi kasacyjnej organ wywiódł, że nie można przyjąć, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest niczym nieograniczone i samo oddanie gruntu, bądź jego części, na wymienione w nim cele jest wystarczające do skorzystania z dobrodziejstwa tego zwolnienia. Brak opodatkowania gruntów zajętych na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży uzależniony jest od ich "wieloletniego" służenia tym celom (co potwierdza doktryna). Warunek "trwałego zajęcia gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży" nie jest spełniony nie tylko wówczas, gdy dany grunt, jak w rozpatrywanej sprawie, oddany został na te cele na czas określony, lecz także wtedy, gdy jego wykorzystywanie na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży, w tym przypadku oparte na zawartej ze Związkiem Harcerstwa Polskiego umowie, charakteryzuje bądź krótkotrwałość, bądź epizodyczność. Nie sposób uznać, że z racji epizodycznego, względnie krótkotrwałego, wykorzystania takiego gruntu spełnia on, "na stałe" (warunek trwałości), także pod względem infrastrukturalnym, rolę "miejsca obozowania", względnie punktu, służącego "stałemu" wypoczynkowi dzieci i młodzieży. Bezsporny w sprawie jest fakt, że uprawnienie do zwolnienia podatkowego wywodzone jest przez spółkę jedynie z treści umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2004 r. oraz kilku niewielkich imprez, zorganizowanych przez dzierżawiący teren Związek Harcerstwa Polskiego. W okresie, za który został określony podatek od nieruchomości, zajęcie gruntu na cele deklarowane w zawartej z ZHP umowie, nie miało jeszcze postulowanego, "wieloletniego" charakteru i mimo zorganizowanych kilku niewielkich imprez, teren ten, bądź jego część, nie uległ przekształceniu w obozowisko lub bazę wypoczynkową dla dzieci i młodzieży. Na rozprawie w NSA pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sporna w niniejszym postępowaniu kasacyjnym jest wykładnia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 5 p.o.l. (w brzmieniu z 2005 r.) zwrotu "grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży". W literaturze wskazuje się, że trwałe zajęcie gruntów na wspomniane cele oznacza: a) fakt trwałego przeznaczenia danych gruntów na te potrzeby; b) niewykorzystywanie tychże gruntów na inne cele (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008). Nie jest sporny w sprawie drugi z wymienionych warunków. Wnoszący skargę kasacyjną organ nie kwestionuje też co do zasady faktu wykorzystywania (zajęcia) przedmiotowych gruntów na cele, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 in fine p.o.l. Jednakże mimo to, w ocenie organu, nie został w sprawie spełniony pierwszy z w/w warunków, ponieważ zajęcie gruntów na wskazane potrzeby nie miało cechy trwałości. O zasadności tego stanowiska przekonują w ocenie organu następujące – niesporne w sprawie – okoliczności: - przedmiotowe grunty zostały przekazane na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas oznaczony (5 lat); - grunty te są epizodycznie wykorzystywane na w/w potrzeby (zorganizowano tam kilka imprez, co nie doprowadziło do przekształcenia terenu w obozowisko lub bazę wypoczynkową dla dzieci). Zdaniem Sądu odwoławczego takie stanowisko jest nieuprawnione. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji – odwołując się w tym zakresie do definicji słownikowej – "trwale" oznacza tyle, co "w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe; stale". Objaśnienia tego nie można bezrefleksyjnie przenosić na grunt regulacji podatkowych, zważywszy na akontekstowość definicji słownikowych (szerzej zob. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Słowniki a interpretacja tekstów prawnych, PiP 2007, z. 5). Na uwadze trzeba zatem mieć fakt, że we współczesnych realiach obrotu gospodarczego grunty niejednokrotnie przeznaczane są na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży na podstawie umów cywilnoprawnych nie przenoszących własności tych nieruchomości (jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku). Umowy tego rodzaju mogą przy tym ulegać rozwiązaniu z różnorakich przyczyn. Nie należy więc się przywiązywać przy interpretacji wyrazu "trwale" do sformułowania "na stałe", co wynika ze skargi kasacyjnej, i raczej sięgać do zwrotu "na dłuższy (długi) czas". W tym stanie rzeczy fakt, że umowy, na skutek których grunty zostały przeznaczone na cele określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 in fine p.o.l., zostały zawarte na czas oznaczony (na co zwraca uwagę organ), pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przepisie ustanowionego, o ile tylko można stwierdzić, że jest to długi okres (obowiązywania umowy). Natomiast, w ocenie Sądu drugiej instancji, o umowie przenoszącej posiadanie gruntów na okres 5 lat niewątpliwie można zasadnie twierdzić, że została zawarta na dłuższy czas (stosunek prawny łączący strony ma cechy trwałości). Chybiona jest także teza organu, że o trwałym zajęciu gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży nie można mówić również wówczas, gdy nie są one na te potrzeby wykorzystywane w sposób ciągły, a tylko sporadyczny (co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów). Nie można przy wykładni przepisu prawnego abstrahować od jego praktycznego zastosowania. Powinien być on możliwie najbardziej zrozumiały i jednoznaczny dla podatników podatku od nieruchomości, których dotyczy (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Spółka, będąc podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.o.l.), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy ma obowiązek sama składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinna zatem mieć możliwość, na podstawie posiadanej wiedzy o przeznaczeniu nieruchomości, prawidłowo zastosować przysługujące jej na podstawie w/w przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 umowy dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2005 r., dzierżawca "przyjmuje w użytkowanie teren wymieniony w § 3 dla realizacji celów statutowych dzierżawcy wymienionych w § 4". W § 4 umowy określono z kolei, że dzierżawca "w ramach działalności statutowej prowadzonej wśród dzieci i młodzieży zajmuje się w szczególności: (...) prowadzeniem całorocznej działalności oświatowo-wychowawczej, (...) organizowaniem przedsięwzięć związanych z działalnością w zakresie kultury fizycznej i sporu, (...) prowadzeniem rehabilitacji i rewalidacji dzieci niepełnosprawnych a także resocjalizacji dzieci nieprzystosowanych, (...) organizowaniem biwaków, letniego i zimowego wypoczynku w formach wyjazdowych i miejscu zamieszkania, imprez żeglarskich". Analogicznie sformułowano § 2-3 poprzednio zawartej umowy z dnia 30 grudnia 2004 r. Biorąc cytowane zapisy umów pod uwagę stwierdzić trzeba, że składając deklarację na podatek od nieruchomości (za 2005 r.) podatnik miał podstawy by sądzić, że grunty których jest właścicielem zostały przeznaczone (zajęte) na okres lat pięciu (por. odpowiednio § 11 ust. 1 i § 8 ust. 1 w/w umów) na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z faktu, że dzierżawca nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów dla tych celów w sposób ciągły, nie można – w świetle powyższych wywodów – wywodzić negatywnych skutków dla podatnika. Zresztą odnotować w tym kontekście należy, że trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji, iż sformułowana w art. 7 ust. 1 pkt 5 p.o.l. przesłanka, analizowana w niniejszej sprawie, nie zawiera warunku częstotliwości wykorzystania gruntów w celu organizowania obozowisk i baz wypoczynkowych dzieci i młodzieży, ani też utworzenia na takich terenach infrastruktury służącej tym celom (co sugeruje organ). Fakt, że dane grunty wykorzystywane są de facto np. tylko sezonowo nie wyklucza tego, iż zajęte są trwale na powyższe potrzeby, jeżeli jednocześnie nie wykorzystuje się ich w innych celach. Z tych względów Sąd kasacyjny uznał, że zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej nie są zasadne i w związku z tym orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.