I SA/Kr 1953/06

Sygn. akt I SA/Kr 1953/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skarg M. W. i W. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, 2001r i 2002r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 4.361zł 02 gr ( cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt jeden złotych dwa grosze ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 1953/06 UZASADNIENIE W toku postępowania podatkowego wszczętego wobec W. W. w dniu 25 lipca 2005 r., zaś wobec M. w. w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik W. W. zakupił w dniu [...] listopada 1999 r. nieruchomość stanowiącą działkę o nr ew. [...] zabudowaną rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, parterowego, bez podpiwniczenia. Z powyższego aktu notarialnego wynikało również, że budowa znajdowała się na etapie ścian zewnętrznych parteru bez płyty stropowej. Organ I instancji ustalił nadto, że w dacie zakupu nieruchomości małżonkowie W. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. W kolejnych latach 2000, 2001 i 2002 podatnicy ponosili znaczne wydatki na kontynuację budowy budynku mieszkalnego. Jednakże analiza poniesionych w tych latach wydatków oraz zgromadzonego przez małżonków W. mienia wykazała, zdaniem organu podatkowego, że wydatki te nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a wobec tego należało je opodatkować zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Organ I instancji ustalił, że: - w roku 2000 podatnicy ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie rzędu 168.800,10 zł, zaś uzyskali do dyspozycji środki w wysokości 27.077,12 zł. Nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym okresie środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł dochodów wyniosła 136.722,98 zł, - w roku 2001 podatnicy ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie rzędu 66.722,76 zł, zaś uzyskali do dyspozycji środki w wysokości 20.114,35 zł. Nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym okresie środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł dochodów wyniosła 46.608,41 zł, - w roku 2002 podatnicy ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie rzędu 109.418,98 zł, zaś uzyskali do dyspozycji środki w wysokości 17.094,36 zł. Nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym okresie środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł dochodów wyniosła 92.324,62 zł, Ustalając wysokość wydatków i dochodów w poszczególnych latach organ podatkowy oparł się głównie o zeznania podatkowe skarżących, wycenę poniesionych przez podatników kosztów związanych z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego sporządzoną przez rzeczoznawców W. M. i J. B., a także o materiały zgromadzone w czasie wcześniej toczących się kontroli podatkowych przeprowadzonych na podstawie upoważnień o nr [...] i [...], a dotyczących rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w latach 1999 - 2002. Konieczność zasięgnięcia opinii biegłych co do wysokości poniesionych wydatków na budowę domu wystąpiła w związku z faktem, iż strony nie zareagowały na stosowne wezwanie organu I instancji o podanie wartości tychże wydatków, nie przedłożyły również żadnych dowodów, ani nie udzieliły żadnych wyjaśnień odnośnie do wysokości osiągniętego w roku 2000, 2001 i 2002 dochodu oraz wartości zgromadzonego wcześniej mienia. Małżonkowie W. nie wywiązali się również z nałożonego przez organ obowiązku wypełnienia i dostarczenia oświadczeń majątkowych, nie skorzystali nadto z prawa złożenia ewentualnych zarzutów do wyceny rzeczoznawców, którzy oparli się w niej o zapisy dziennika budowy udostępnionego przez Wójta Gminy, gdyż w dniu wyznaczonym na oględziny budynku nikogo w nim nie zastano, wobec czego zaistniała konieczność odstąpienia od oględzin z uwagi na niemożność wejścia na posesję skarżących. Z dziennika budowy nr [...] założonego jeszcze na nazwisko poprzednich inwestorów D. i Z. M. wynika, że do dnia [...] października 1998 r. poprzedni inwestorzy wykonali jedynie fundamenty (str. 2 dziennika), a murowanie ścian parteru rozpoczęto już po przeniesieniu decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz W. i M. W. W związku z czym rzeczoznawcy uwzględnili stan budynku i przebieg prac opisany w dzienniku budowy. W toku postępowania podatkowego skarżący nie skorzystali również z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym, pomimo stosownego zawiadomienia ich o tej możliwości przez organy obydwu instancji. W wyniku tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał trzy decyzje adresowane do M. W., wszystkie opatrzone datą [...] od nr [...] do nr [...] oraz trzy decyzje także z dnia [...] adresowane do W. W. od nr [...]do nr [...], na mocy których ustalił każdemu z podatników zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2000 r. w kwocie 51.271 zł, za 2001 r. w kwocie 17.478 zł, za 2002 r. w kwocie 34.622 zł. Od powyższych decyzji skarżący M. i W. W. wnieśli odwołania, w których przede wszystkim zakwestionowali wycenę dokonaną przez rzeczoznawców, gdyż zdaniem podatników nie wzięto pod uwagę, że nabywana nieruchomość, na budowę której potem czyniono wyceniane przez biegłych wydatki, znajdowała się na etapie ścian zewnętrznych parteru bez płyty stropowej, zaś wycena dotyczy całości inwestycji, nie uwzględniono również faktu, że budowa prowadzona była sposobem gospodarczym, o czym organ wiedział z urzędu. Pozostałe zarzuty dotyczyły nieuwzględnienia przez organ I instancji dowodu w postaci oświadczeń podatników złożonych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych o otrzymaniu pożyczek i darowizn od rodziców oraz o nieuwzględnieniu innych okoliczności (otrzymanie odszkodowania, zakup i sprzedaż samochodów), które miały wpływ na wysokość przychodów, a które znane były organowi podatkowemu z urzędu. Nadto zarzucono naruszenie art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toczących się postępowaniach osoby fachowego pełnomocnika, który został przez odwołujących się ustanowiony jeszcze w postępowaniach kontrolnych dotyczących rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem podatników postępowania podatkowe w niniejszej sprawie stanowiły kontynuację postępowań z zakresu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć organu I instancji i swoimi decyzjami datowanymi na dzień [...] od nr [...] do [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że skoro strony nie przedstawiły żadnych dowodów w postępowaniu pomimo kilkukrotnych wezwań, nie udzieliły też żadnych wyjaśnień w kwestii wysokości osiągniętego w latach 2000, 2001 i 2002 dochodu oraz wartości zgromadzonego wcześniej mienia, a także nie określiły wydatków poczynionych na kontynuowanie budowy zakupionego w 1999 r. domu, przeto konieczne było powołanie biegłych celem wydania przez nich stosownej opinii, w której zawarta została wycena powyższych wydatków w poszczególnych latach na podstawie zapisów przebiegu robót budowlanych z lat 2000 - 2002 zawartych w dzienniku budowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy pomimo przesłania im przez organ I instancji kopii opinii oraz wezwania do zapoznania się z opinią w obecności biegłych nie skorzystali z prawa składania zarzutów do opinii, a tym samym ich twierdzenia zawarte w odwołaniach nie mogą zostać uwzględnione. Nie dysponując innymi możliwościami, gdyż w dniu wyznaczonym na dokonanie oględzin domu przybyli na miejsce biegli wraz z pracownikiem organu nie zastali małżonków W., konieczne było oparcie się na zapisach udostępnionego przez Wójta Gminy dziennika budowy, z którego wynika, że do 1999 r. poprzedni inwestorzy wykonali jedynie fundamenty budynku. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego B. J., na które powołują się strony zostały udzielone w innych postępowaniach i ograniczone wyłącznie do tych innych postępowań. Natomiast w toku postępowania podatkowego z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu podatniczka M. W. ustanowiła swym pełnomocnikiem męża W. W., wobec czego wszelka korespondencja w sprawie kierowana była na jego ręce. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił i przyjął w swoich rozliczeniach wszystkie koszty i wydatki poniesione przez odwołujących się, w tym również dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów. Uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące odrzucenia dowodu w postaci złożonych w toku kontroli oświadczeń o otrzymaniu darowizn i pożyczek od rodziców. Organ w uzasadnieniach decyzji zaznaczył, że strony nie przedłożyły na tę okoliczność żadnych dowodów, nie wnioskowały też o ich przeprowadzenie, pomimo że to na nich ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione przez nich wydatki miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od powyższych decyzji M. i W. W. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie jako wydanych niezgodnie z przepisami prawa. W skargach strony zarzucają naruszenie art. 145 § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie z pominięciem ustanowionego we wcześniejszym postępowaniu z zakresu kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] i nr [...] pełnomocnika, z czego skarżący wywodzą, iż decyzje wydane w takim postępowaniu nie posiadają mocy prawnej i są nieważne. Kolejny zarzut podnoszony w skargach dotyczy dokonanej przez biegłych wyceny poniesionych przez skarżących wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego. Zdaniem M.i W. W. zarówno biegli jak i organy podatkowe nie uwzględniły stanu faktycznego mającego wpływ na wartość wyceny, nie zwrócono bowiem uwagi, że w chwili zakupu nieruchomości budowa budynku mieszkalnego była już w toku na etapie ścian zewnętrznych parteru bez płyty stropowej. Tymczasem biegli dokonali wyceny poniesionych w 2000 r. wydatków włączając w nie koszty wzniesienia ścian zewnętrznych parteru. Ponadto skarżący zarzucili, że w wycenie zostały ujęte drogi dojazdowe, które nie figurują w dzienniku budowy jako wykonane, a nadto biegli nie wzięli pod uwagę faktu, że budowa była prowadzona sposobem gospodarczym, w związku z czym wycena niezasadnie zawiera wartość robocizny z narzutami. Te okoliczności, zdaniem skarżących, uzasadniają zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ostatni zarzut podniesiony w skargach dotyczy naruszenia art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie za niewiarygodne oświadczenia stron odnośnie do uzyskiwanych darowizn i pożyczek i nie przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu zweryfikowanie twierdzeń stron o otrzymanych przez nich darowiznach i pożyczkach. Te wszystkie uchybienia, zdaniem skarżących, doprowadziły również do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 145 § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy (k-42) znajduje się wprawdzie kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez W.W. w dniu [...] doradcy podatkowemu B.J., jednakże z treści tego pełnomocnictwa wynika wyraźnie, że udzielone zostało wyłącznie do reprezentowania podatnika przed Urzędem Skarbowym w innej sprawie, a mianowicie w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia nr [...]. Z akt sprawy wynika także, że podobne pełnomocnictwo o tej samej treści podpisała M. W. ustanawiając swoim pełnomocnikiem doradcę podatkowego B. J., ale tylko w postępowaniu kontrolnym objętym upoważnieniem nr [...]. Wobec czego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że powyższe pełnomocnictwa nie mogą być skuteczne w odrębnym postępowaniu podatkowym wszczętym wobec skarżących w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2000, 2001 i 2002. Wbrew twierdzeniom skarżących bowiem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie stanowi kontynuacji postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia o nr [...] i [...] dotyczącego rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i nie mieści się w zakresie kontroli objętej przedmiotowymi upoważnieniami. Jedynie protokoły sporządzone w trakcie tych postępowań oraz ustalenia w nich zawarte, a także ustalenia decyzji wymiarowej z dnia [...], nr [...] stanowiły podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym, którego wynikiem było wydanie zaskarżonych decyzji. Dokumenty w postaci protokołów kontroli oraz decyzji zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] i miały prawo być wykorzystane jako dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w toku postępowania skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem męża W. W. (k-22), do którego organy kierowały wszelką korespondencję w jej sprawie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżących dotyczący bezzasadnego - w przekonaniu podatników - uznania za niewiarygodne oświadczeń stron odnośnie do uzyskiwanych darowizn i pożyczek i nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu zweryfikowanie twierdzeń stron o otrzymanych przez nich darowiznach i pożyczkach. Należy zaznaczyć, że regułą jest, iż organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokość, a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego. Natomiast na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko wówczas, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu. Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 (Przegl. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04, LEX nr 164035, a także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1327/05). W niniejszej sprawie skarżący powołując się na otrzymane darowizny i pożyczki nie podali jednak choćby w przybliżeniu kwoty uzyskanych tą drogą środków, nie przedłożyli także żadnego dowodu na potwierdzenie swojej tezy, np. w postaci umów cywilnoprawnych, nie podjęli również żadnej inicjatywy dowodowej, która w tej materii obciążała podatników i nie zgłosili żadnego wniosku dowodowego, np. o przesłuchanie w charakterze świadków pożyczkodawców i darczyńców na okoliczność przekazanych środków i ich wysokości. Z tego też powodu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które nie dały wiary oświadczeniom skarżących w tej materii i wbrew ich twierdzeniom szczegółowo uzasadniły motywację i przyczyny takiego rozstrzygnięcia (str. 4 decyzji organu I instancji od nr [...] do nr [...], a także str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o nr od [...] do [...], str. 4 decyzji organu I instancji o nr [...] i [...], str. 5 decyzji o nr [...], a także str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o nr od [...] do [...] Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za zasadne należy uznać natomiast te zarzuty skargi, które dotyczą nieprawidłowości w ocenie wyceny wydatków sporządzonej przez rzeczoznawców W. M. i J. B. Przede wszystkim należy zauważyć, że załączona do akt sprawy i stanowiąca podstawę wydania decyzji w obydwu instancjach wycena rzeczoznawców nie ma przymiotu opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można jej traktować jako stanowiska wyrażonego przez podmiot mający wiadomości specjalne. Wycena ta jest natomiast częścią dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy i podlega ogólnym zasadom oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie może jednak korzystać z przymiotu dokumentu o szczególnym charakterze. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga jednak w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. Z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą jego powołania i to powołania w odpowiedniej wymaganej przepisami prawa procesowego formie. Do chwili owego "włączenia" nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany ((tak: Komentarz do art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser., A. Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2006, str. 615). W niniejszej sprawie organ I instancji nie wydał stosownego postanowienia, nie wiadomo więc na jakiej zasadzie biegli wydali swoją opinię. Z jej treści wynika, iż podstawą sporządzenia wyceny było zlecenie Urzędu Skarbowego. Takie cywilnoprawne zlecenie nie może jednak zastąpić postanowienia o powołaniu biegłego w konkretnej sprawie, co najwyżej może być podstawą do dokonania prywatnej ekspertyzy, ale nie do udziału biegłego w sprawie administracyjnej. W przypadku więc, gdy organ decyduje się na zasięgnięcie opinii biegłych, powinien to uczynić zgodnie z wymogami prawa - także procesowego. Z tych względów procesowe uchybienie organu o niepowołaniu w drodze postanowienia biegłego do sporządzenia opinii miało w oczywisty sposób istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego uchybienia było bowiem nie tylko pozbawienie stron postępowania możliwości zapoznania się z zakresem wiadomości specjalnych, które w ocenie organu były istotne dla niniejszego postępowania, ale także ze stanem faktycznym przekazanym przez organy rzeczoznawcom, na podstawie którego to stanu faktycznego została sporządzona wycena. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dwa przeciwstawne sobie treściowo dokumenty, z których wynika odmienny stan faktyczny. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że [...] listopada 1999 r. stan budowy budynku mieszkalnego pozostawał na etapie ścian zewnętrznych parteru bez płyty stropowej, co zauważają także organy obydwu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji. Z kolei z zapisów dziennika budowy nr [...] pozyskanego od Wójta Gminy, a założonego jeszcze na nazwisko poprzednich inwestorów D. i Z. M. wynika, że do dnia 10 października 1998 r. poprzedni inwestorzy wykonali jedynie fundamenty (str. 2 dziennika), a murowanie ścian parteru rozpoczęto już po przeniesieniu decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz W. i M. W. Ta ostatnia wersja została uwzględniona w wycenie rzeczoznawców, którzy ustalili wysokość poniesionych w 2000 r. kosztów wzniesienia ścian zewnętrznych parteru. Wprawdzie podatnicy faktycznie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie zgłaszali zarzutów w stosunku do dokonanej wyceny, to jednak zarzuty takie zostały zgłoszone przed organem II instancji w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i nr [...]. Czynny udział stron w postępowaniu podatkowym jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nieskorzystanie z tego prawa może rodzić dla strony pewne ujemne konsekwencje, zwłaszcza biorąc pod uwagę zasadę rozkładu ciężaru dowodu, jednakże nieskorzystanie z powyższego uprawnienia nie zwalnia organów podatkowych z wnikliwego dochodzenia do ustalenia prawdy materialnej. Tym bardziej, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to na organie ciąży obowiązek udowodnienia wysokości poniesionych wydatków przewyższających wartość uzyskanych przez podatnika przychodów. W niniejszej sprawie zgłoszenie zarzutu względem dokonanej wyceny dopiero w trakcie postępowania przed organem odwoławczym jest skuteczne, w związku z czym taki zarzut winien być starannie i dokładnie rozpatrzony przez ten organ. Niezasadne jest więc powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na to, że strony nie zgłosiły zarzutów co do wyceny na wezwanie organu I instancji, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż powyższa wycena nie ma waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy nadto, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wnikliwej oceny całokształtu materiału dowodowego. Powyższa wycena stanowiąca w gruncie rzeczy więc opinię prywatną powinna być zatem szczególnie wnikliwie oceniona przez organy podatkowe jako dowód w sprawie, zwłaszcza w kontekście istnienia powyżej wskazanych wątpliwości co do stanu faktycznego przyjętego przez rzeczoznawców za podstawę jej wydania. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika jednak, że wycena sporządzona przez W. M. i J. B. została przyjęta bezkrytycznie, bez jakiejkolwiek analizy, również przez organ II instancji, któremu podatnicy zgłaszali przecież wątpliwości związane z jej wiarygodnością. Faktycznie więc to rzeczoznawcy orzekli w niniejszej sprawie, gdyż wycena przez nich dokonana stała się głównym i podstawowym dowodem, w oparciu o który organy ustaliły stan faktyczny w sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych było więc zweryfikowanie zapisów zawartych w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy w postaci aktu notarialnego i dziennika budowy i wyjaśnienie na jakim faktycznie etapie znajdowała się w dacie zakupu budowa budynku mieszkalnego posadowionego na działce o nr ew. [...] Powyższe wątpliwości należało wyjaśnić choćby przez przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania skarżących oraz zeznań w charakterze świadków poprzednich inwestorów - D. i Z. M. Dopiero przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym wobec nie podania przez skarżących wysokości wydatków poczynionych na dokończenie budowy w latach 2000 - 2002 należało powołać zgodnie z przewidzianą procedurą biegłego, celem wydania przez niego stosownej opinii z uwzględnieniem podnoszonej przez strony okoliczności, że dom był budowany systemem gospodarczym, co niewątpliwie ma wpływ na wycenę kosztów robocizny oraz że w 2002 r. nie wykonywano żadnych dróg dojazdowych do posesji, co wynika z zapisów dziennika budowy. W tym też kierunku winno pójść postępowanie podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przyjęcie przez organy podatkowe wersji z dziennika budowy bez wyjaśnienia wątpliwości wynikającej z zapisów aktu notarialnego i bez wnikliwej oceny dowodu w postaci wyceny rzeczoznawców stanowi więc naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem etapu na jakim znajdowała się budowa w 2000 r. determinuje wykonany przez małżonków Wolf zakres prac i jednocześnie wysokość wydatków poczynionych przez skarżących w tymże roku, a twierdzenia odnośnie do sposobu wykonania tychże prac sposobem gospodarczym muszą znaleźć odzwierciedlenie w wycenie kosztów ewentualnej robocizny, które to okoliczności z kolei mają wpływ na wysokość ewentualnego zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w latach 2000 - 2002. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Braki postępowania dowodowego nie mogą bowiem zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).