I SA/Gd 740/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2002 r. do 30 września 2003 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 19 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2002 r. do 30 września 2003 r. Decyzja ta, została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 4 maja 2007 r. Tym samym, stosownie do postanowień art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w chwili doręczenia decyzji wymiarowej, nastąpiło wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu. Ponieważ do momentu doręczenia decyzji wymiarowej postępowanie odwoławcze w sprawie zasadności wydania przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej nie zostało zakończone, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie to, na skutek wygaśnięcia decyzji będącej przedmiotem odwołania, stało się bezprzedmiotowe, co stanowiło przesłankę do jego umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie zainicjowane odwołaniem podatnika od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika, ze względu na wygaśnięcie tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki poniósł, przytajając w tej kwestii pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/2001, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego prowadziłoby bowiem do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty trzeba uznać za chybione. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, więc bezzasadny jest pogląd, że wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu. Materia decyzji zabezpieczającej staje się – z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej – przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji. Aktualnie obowiązujący przepis art. 33 a § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z charakteru decyzji zabezpieczającej wynika, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje takiego skutku, aby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej podlega ocenie sądu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji skutkuje zaś tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne, których skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela. W wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96, NSA podniósł, że "...przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej". (por. L. Etel w Komentarz do art. 33 a ustawy Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, 2006). Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59). Podobnie sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 136 i postanowienie WSA. w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1600/02 - LEX nr 146542). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390). Pogląd taki był wielokrotnie wyrażany w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i stanowi kontynuację przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej (np. postanowienia: z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1106/03, z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 718/06, czy też z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 558/07). Z tych wszystkich względów, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.