I SA/Wr 1468/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 25.04.2007 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie czy odsetki wypłacone od ustanowionej na jego rzecz reny uzupełniającej korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust.1 pkt 95 ww. ustawy. Przedstawiając własny pogląd w sprawie Strona przyjęła, że wskazane przychody winny podlegać zwolnieniu. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25.05.2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, w uzasadnieniu przywołał przepisy art. 9 ust.1, art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 481 i 444 k.c. stwierdzając, że otrzymana przez Skarżącego renta uzupełniająca stanowi świadczenie odszkodowawcze o jakim mowa w art. 444 k.c. i nie mieści się w źródłach przychodu, o których stanowi art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona przychód z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 20 ww. ustawy) i korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust.1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tego samego źródła pochodzą odsetki wypłacone w związku z ww. należnością, z tymże nie korzystają one już ze zwolnienia. Tym samym objęte zapytaniem należności nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł. W zażaleniu Strona zakwestionowała pogląd, że reneta uzupełniająca stanowi świadczenie odszkodowawcze, o którym mowa w art. 444 k.c., wskazując, że jest uzupełnieniem przyznanej Skarżącemu renty z tytułu wypadku przy pracy. Świadczenie to należy interpretować w granicach art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że przez rentę i emeryturę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami. Do zażalenia Skarżący załączył kserokopię wyroku Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 1.03.2006 r. sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, podzielając zawarty tam pogląd. W złożonej skardze Strona domagała się zmiany stanowiska organów podatkowych, przywołując historię dochodzenia należności z tytułu renty uzupełniającej stwierdziła, że przyjęta w decyzji interpretacja jest błędna. Jakkolwiek przyznane odszkodowanie ma podstawę prawną w art. 444 k.c., to nie stanowi przychodu z innych źródeł ale ze stosunku pracy, renta wyrównawcza jako uzupełnienie renty inwalidzkiej mieści się w definicji renty zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten obejmuje "wszelkiego rodzaju wypłaty" oraz "wszelkie inne" kwoty stanowiące świadczenie ze stosunku pracy. Ilekroć ustawa wiąże określone konsekwencje w sferze podatku ze stosunkiem pracy należy odwoływać się do przepisów za zakresu prawa pracy, sporna należność przysługuje tylko pracownikowi a jej podstawą jest stosunek pracy, pracodawca odpowiada tu na podstawie wzmożonego ryzyka obok świadczeń przewidzianych w ustawie wypadkowej dodatkowo odpowiada na mocy przepisów prawa cywilnego. Jak wynika z orzecznictwa sądowego zasądzone na rzecz Strony świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy i innych wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności, a skoro tak to mieszczą się w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 1, a należne od nich odsetki korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy. Ponieważ kwota odsetek jest wysoka, z powodu opieszałości ZUS, jej opodatkowanie spowodowałoby przekroczenie wyższej skali podatkowej, co dla Strony jest dodatkowym pokrzywdzeniem. Końcowo Skarżący wskazał na fakt jednakowego potraktowania przez pracodawcę w PIT 8 C odsetek od zadośćuczynienia i renty, co wskazuje na jednakowe ich potraktowanie, czego jednak nie jest pewien. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 - zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uchylenie objętego skargą orzeczenia, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem oceny objętego skargą rozstrzygnięcia, w świetle przedstawionych kompetencji, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa tak materialnego jak i procesowego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego był w istocie niesporny, rozbieżności dotyczyły jedynie kwalifikacji, z punktu widzenia norm prawa podatkowego, otrzymanego przez Skarżącego przychodu z tytułu zasądzonej na Jego rzecz reny wyrównawczej. Oceniając pogląd organów podatkowych przedstawiony w zaskarżonym akcie, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom Strony odpowiada on prawu. Zgodnie z treścią powołanego w zapytaniu Strony przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Rozwinięcie katalogu tych źródeł znajduje się w przepisie art. 12 u.p.d.o.f., i tak zgodnie z ust. 1 ww. przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zaś ust. 7 stanowi, że przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że wypłacone świadczenie Strona traktuje zarówno jako rentę jaki i świadczenie ze stosunku pracy, tymczasem taka łączna kwalifikacja nie jest możliwa, określona kwota dochodu może być bowiem grupowana tylko w zakresie jednej należności. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Sądu, zasadzone na Skarżącego świadczenie nie mieści się w żadnej z należności objętych zakresem art. 12 u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem renty, to zważywszy na zasady wykładni systemowej wewnętrznej stwierdzić trzeba, że powołany wyżej przepis art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. nie odnosi się do wszystkich świadczeń określanych jako renta, dalsze zapisy wskazują, że chodzi o świadczenia regulowane w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Potwierdzeniem tego może być posłużenie się przez ustawodawcę w tejże ustawie pojęciem "świadczeń emerytalnych i rentowych". Nie sposób także przyjąć, że wypłacone Stronie świadczenie mieści się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.do.f.. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o u.p.d.f), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, publ. ONSA z 1993 r., nr 3, poz. 83; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 6 maja 1994 r., sygn. akt SA/Łd 465/94, publ. LEX nr 26513). Wypłacone na rzecz Strony świadczenie nie spełnia tych kryteriów. Bezspornie podstawą jego zasądzenia był przepis art. 444 § 2 k.c., ten zaś stanowi, o obowiązku naprawienia szkody przez zobowiązanego, a więc podmiot, który wyrządził szkodę, w odniesieniu do wypadków przy pracy nie zawsze musi to być pracodawca. O charakterze ww. świadczenia z punktu widzenia kwalifikacji do źródeł podatkowych nie może decydować fakt, że spory w tym zakresie rozstrzygają sądy pracy. Przepis art. 476 § 1 k.p.c. stanowi, że przez sprawy z zakresu prawa pracy rozumie się: sprawy o roszczenia ze stosunku pracy lub z nim związane. Zgodnie z koncepcją wyrażoną w orzecznictwie, sprawy o roszczenia związane ze stosunkiem pracy mają podstawę w stosunku prawnym innym niż stosunek pracy, jednak roszczenia te łączą się z treścią stosunku pracy i nie powstałyby w braku stosunku pracy. Do tej kategorii spraw z zakresu prawa pracy zalicza się właśnie m.in. sprawy o odszkodowanie dochodzone od pracodawcy na podstawie przepisów prawa cywilnego przez pracownika, który doznał uszczerbku na zdrowiu wskutek spowodowanej warunkami pracy choroby, niebędącej chorobą zawodową (zob. orzeczenie SN z dnia 23 listopada 1999 r., II UKN 210/99, Prok. i Pr. 2000, nr 3, poz. 36). Tak więc ustawodawca rozróżnia pojęcia sprawy ze stosunku pracy i sprawy z nim związane. Nie ulega wątpliwości, że wypłacane Stronie świadczenie ma charakter odszkodowania i oparte jest na przepisach prawa cywilnego, tak więc wymaga wykazania przesłanek odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę wg norm określonych w tym prawie. Dochodzenie roszczeń uzupełniających z wypadków przy pracy, opartych na przepisach prawa cywilnego, wymaga wykazania odpowiedzialności pracodawcy z tytułu czynu niedozwolonego, udowodnienia szkody i związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem (wypadkiem przy pracy) a powstaniem szkody. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.01.1998 r. sygn. akt II UKN 450/97; OSNP 1998/24/720). Do roszczeń odszkodowawczych opartych na przepisach kodeksu cywilnego (art. 442 § 1, art. 444 § 2), z tytułu szkód wywołanych chorobą pracowniczą, w tym o rentę wyrównawczą, dochodzonych przed sądem pracy (art. 476 § 1 pkt 3 k.p.c.), nie mają zastosowania w zakresie przedawnienia przepisy kodeksu pracy (art. 292 § 2 k.p.). (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.05.1996 r. sygn. akt II PRN 7/96; OSNP 1996/24/372). Tym samym źródłem jego powstania jest prawo cywilne, a nie prawo pracy tak więc sporne świadczenie nie może być ujmowane jako renta czy przychód ze stosunku pracy ale świadczenie pieniężne z innych źródeł, które na mocy art. 21 ust.1 pkt 3 c u.p.d.o.f. podlega zwolnieniu od opodatkowania. Istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy jest także fakt, że ustawodawca zwolnieniem obejmuje odszkodowanie w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Przyjmując, że sporna należność jest wypłacana na podstawie prawa pracy (lub innego stosunku prawnego np. ubezpieczeń społecznych) wówczas podlegałoby opodatkowaniu. Jednocześnie fakt zwolnienia od podatku ww. należności przewidziany w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. pkt 3c u.p.d.o.f. nie rozciąga się na kwoty ewentualnych odsetek, bowiem ta należność została przez ustawodawcę podatkowego wyodrębniona, o czy świadczy objecie zwolnieniem samych odsetek choćby w przywoływanym we wniosku strony art. 21 ust.1 pkt 96 u.p.d.o.f.. Potwierdza to także orzecznictwo sądowe, stanowiąc w jednej z tez, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem "odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2007 r. sygn. akt II FSK 36/06; LEX nr 286673). A skoro sporne należności nie mieszczą się w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to nie ma do nich zastosowania norma art.. 21 ust. 1 pkt 96 ww. ustawy. Podnoszony w Skardze argument dolegliwości związanej ze wzrostem stawki podatkowej wiąże się z faktem zwiększenia faktycznie otrzymanego dochodu i z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu nie ma znaczenia. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270 z późn. zm.).