I FSK 1998/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz P. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 232/06 w sprawie ze skarg P. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. nr ... , ..., ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oddala obie skargi kasacyjne. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 232/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg "P." Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2005 r. Nr ..., ..., ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, określił, że uchylone decyzje organu odwoławczego nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku i zasądził koszty postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 28 kwietnia 2005 r. określił w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2000 r. Spółka odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z wystawianych przez "D." M. J. W. faktur na czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ uznał, że skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ oparł się na zeznaniach M. W. (jako kontrolowanego) i M. M. (jako świadka) złożonych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego M. W., a także zeznaniach Prezesa spółki skarżącej złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym. W wyniku złożonych przez spółkę odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 30 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 3. W skargach na decyzje ostateczne, uzupełnionych pismami procesowymi, skarżąca zarzuciła im błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego, odrzucenie wniosków strony dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego. Zarzucono też wybiórcze potraktowanie środków dowodowych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. 4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi są zasadne, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Organ nie uwzględnił bowiem wniosku dowodowego o przesłuchanie M. W. i M. M., mimo że strona nie miała na poprzednim etapie postępowania dowodowego możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków, jako że ich zeznania pochodziły z akt innego postępowania. Do ponowienia tych przesłuchań organ był zobowiązany na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Zapewniałoby to stronie możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych. W ocenie WSA art. 188 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest już stwierdzona na korzyść strony innym dowodem. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Strona wnioskowała o przesłuchanie świadków z uwagi na rozbieżność w zeznaniach, organ nie wezwał jednak strony o wskazanie, o jakie okoliczności chodzi. Wezwanie to spełniałoby nakaz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zawarty w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem na konieczność przesłuchania wnioskowanych świadków, a nawet skonfrontowania ich z Prezesem spółki skarżącej, bowiem mimo że okoliczności sprawy zdecydowanie świadczą na niekorzyść strony, to konieczne jest ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. W ocenie WSA organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało to zaś naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Jednoczesne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji WSA uzasadnił tym, że Sąd ten uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji w innych sprawach, w których część ustaleń również dotyczy faktu wykonania lub niewykonania usług fakturowanych przez M. W. WSA zalecił również, aby organy skorygowały rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. i uwzględniły zarzut podniesiony w tym zakresie, uznany zresztą za zasadny w jednym z pism procesowych Dyrektora Izby Skarbowej. Pozostałe zarzuty strony w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były niezasadne. Organy nie naruszyły jego zdaniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania Prezesa spółki jako podejrzanego nie naruszało zasad z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie tego włączenia i wydania decyzji organu pierwszej instancji. Niezasadne były też zarzuty odnoszące się do braku uwzględnienia w wydanych decyzjach rozliczeń dotyczących kostki brukowej. Rozliczenia te byłyby bowiem niekorzystne dla strony, a ponadto były one kwestionowane przez stronę co do ich zasadności w rozstrzygnięciach za pozostałe okresy. Odnosząc się do argumentów dotyczących różnic w przesyłanych aktach sprawy, WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił je szczegółowo w jednym ze swoich pism procesowych. Strona nie wskazała zaś, jaki konkretny dokument, mający wpływ na wynik sprawy, został usunięty z akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2000 r. Sprawa ta zresztą była szczegółowo rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym wniosku strony skarżącej o ukaranie grzywną (sygn. akt I SO/Kr 1/08), w którym wniosek ten oddalono. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego wniosku strony o przesłuchanie M. W. i M. M., co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wydane decyzje zapadły w oparciu o inne materiały dowodowe zebrane w sprawie, a w szczególności analizę działalności M. W. tj. wystawcy spornych faktur; art. 188, art. 190 i art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzesłuchanie M. W. i M. M. z udziałem strony oraz nieskonfrontowanie zeznań tych osób, co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem ich zeznania jedynie wskazywały, w jakich okolicznościach doszło do wystawiania fikcyjnych faktur, natomiast co do faktu wykonania spornych usług zeznania te są jednoznaczne i jedynie potwierdzają to, co zostało wykazane przez organy podatkowe w oparciu o spójne i logicznie się uzupełniające pozostałe materiały dowodowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 8. Spółka również zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła WSA błędną wykładnię art. 188 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku tezy, iż organ podatkowy nie będzie zobligowany do przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, jeśli ten uzna, że strona nie wskazała w takim wniosku nowych okoliczności, które mają być dowiedzione i jednocześnie w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie wniosku strona nie wskaże takich okoliczności. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 2 w związku art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie w treści uzasadnienia wyroku błędnego poglądu prawnego co do wykładni art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odniesienie go na grunt rozpatrywanej sprawy, przez co pogarszającej sytuację skarżącej w stosunku do tej, która wynikała z zaskarżonego do WSA aktu; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie niekompletnych akt sprawy, przy bezpodstawnym przerzuceniu obowiązku udowodnienia potrzeby przekazania przez organ pełnych akt sprawy na skarżącą; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 55 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. przez zaniechanie wymierzenia grzywny organowi, pomimo skierowania uzasadnionego wniosku, popartego przy tym konkretnymi wskazaniami co do niekompletności przekazanych Sądowi akt sprawy; 4. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku poglądu, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy nie był zobowiązany do wyłączenia z akt sprawy protokołu przesłuchania Prezesa spółki w charakterze podejrzanego, pomimo zmiany brzmienia tego przepisu z dniem 1 września 2005 r., t.j. po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że o zasadności wniosku dowodowego strony postępowania stanowi w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej okoliczność niestwierdzenia przez organ danej tezy dowodowej na korzyść strony, a nie jak wywodzi WSA w skarżonym wyroku, wskazanie we wniosku nowych okoliczności. Taki pogląd WSA prowadzi do pogorszenia sytuacji strony w stosunku do wynikającej z zaskarżonego aktu. Zdaniem spółki w kontekście dyspozycji art. 54 § 2 oraz art. 55 § 1 p.p.s.a. argumenty WSA, iż wyjaśnienie przez organ powodów, dla których zaniedbał on przekazania kompletnych akt sprawy, zwalnia go z ustawowego obowiązku, są nie do zaakceptowania. W piśmie procesowym z 15 listopada 2010 r. pełnomocnik spółki cofnął zarzut błędnej wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej oraz uzupełnił uzasadnienie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej podnosząc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, wskazał jednak na negatywne okoliczności sprawy przesądzając tym samym o jej wyniku. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzić należy, że zarzuty w niej zawarte nie są zasadne. Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, by pominięcie wniosku dowodowego spółki nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na to, że decyzje zapadły w oparciu o inne materiały dowodowe zebrane w sprawie. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje, poza pewnymi wyjątkami, zasada oficjalności. Ciężar zebrania materiału dowodowego co do zasady ciąży bowiem na organie. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości wpływu na zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego i nie może wykazywać inicjatywy dowodowej. Takie uprawnienie dla podatnika wynika wyraźnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przesłanką uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu jest to, by dowód ten dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Odnośnie wskazanej w tym przepisie przesłanki nieuwzględnienia żądania strony w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że organ może nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony (vide wyroki NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, opubl. ONSA 2003/1/33, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 2669/04, opubl. w LEX nr 172170, z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 opubl. w LEX nr 551699, E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). Podobnie A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Odmienna bowiem interpretacja tej przesłanki prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie - zgłaszania wniosków dowodów, a także prowadziłaby do dowolności w zakresie gromadzenia dowodów przez organy prowadzące postępowanie. Art. 188 Ordynacji podatkowej służy też realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 tej ustawy. Jeżeli strona wnosi o przesłuchanie świadków, którzy byli wprawdzie słuchani, ale w innym postępowaniu, w którym strona nie brała udziału, wskazując przy tym na rozbieżności w ich zeznaniach, a organy na tych głównie zeznaniach oparły ustalenia co do fikcyjności zakwestionowanych faktur, to pominięcie żądania strony narusza, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie tylko art. 188, ale i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoływanie się w tej sytuacji przez organ w skardze kasacyjnej na jednoznaczność zeznań tych świadków słuchanych w innym postępowaniu bez udziału strony, jako stanowiące już ocenę tych dowodów, nie można uznać za przekonujący argument do odmowy uwzględnienia żądania strony przesłuchania tych świadków z jej udziałem. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej organu, by zaskarżony wyrok naruszał wskazane w drugim zarzucie przepisy postępowania. Przepisy te bowiem mają na celu realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 11. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej spółki, stwierdzić należy, że zarzuty w niej zawarte oparte zostały także na naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyraźnie wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać na to, że gdyby nie zarzucane uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Zarzucając naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie konkretnie dokumenty nie zostały przekazane Sądowi przez organy, a także jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć braki przy przekazaniu tych dokumentów. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Na marginesie jedynie wskazać należy, że zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (vide wyroki NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA i z 11 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1156/07 opubl. w LEX nr 400457). Za niemające znaczenia w tej sprawie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 55 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wymierzenia organowi grzywny. Zarzuty te nie mogą być przedmiotem oceny w tej sprawie, gdyż kwestia dotycząca wymierzenia organowi grzywny na podstawie wskazanych wyżej przepisów była przedmiotem odrębnej sprawy, co wyraźnie wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1/08, dołączonego przez pełnomocnika spółki do pisma, stanowiącego dodatkowe uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie budzi wątpliwości stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie był zobowiązany do wyłączenia z akt sprawy protokołu przesłuchania Prezesa spółki w charakterze podejrzanego. Art. 181 Ordynacji podatkowej był kilkakrotnie zmieniany. Według brzmienia tego przepisu do 31 sierpnia 2005 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe niezależnie od tego, czy postępowania te były prawomocnie zakończone, czy też były w toku. Od 1 września 2005 r. w związku ze zmianą tego przepisu ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; art. 1 pkt 74) dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawą z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) z dniem 6 maja 2006 r. ponownie zmieniono brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej, powracając do poprzedniego jego brzmienia obowiązującego do 31 sierpnia 2005 r. W ustawie tej zawarto też przepis przejściowy. W myśl bowiem art. 4 tej ustawy art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z tego ostatniego przepisu wynika zatem, że materiały z postępowań karnych niezakończonych, zgromadzone przed dniem 6 maja 2006 r. mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym. Należy natomiast zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku zawiera pewne niekonsekwencje. Sąd ten rzeczywiście z jednej strony przyjął, że złożony w postępowaniu odwoławczym wniosek dowodowy o przesłuchanie M. W. i M. M. dotyczył podstawowej kwestii tj. ustalenia, czy w rzeczywistości kwestionowane przez organy usługi były przez tego świadka wykonywane, a wobec tego brak takiego przesłuchania z udziałem strony naruszał art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z drugiej strony Sąd ten odnosząc się do twierdzeń organu, że świadkowie ci byli już słuchani, a pełnomocnik strony nie wskazał żadnych nowych okoliczności, podniósł, że organ powinien wskazać, że wzywał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku dowodowego w tym zakresie. W sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z nieuwzględnieniem żądania strony przesłuchania z jej udziałem wskazanych wyżej świadków, stwierdzenie o powinności organu wezwania strony o uzupełnienie wniosku dowodowego jest zupełnie nieuzasadnione. Trafnie także spółka zarzuca, że wobec uznania przez WSA, że materiał dowodowy jest niekompletny, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby okoliczności sprawy dość mocno wskazywały na niekorzyść skarżącej, jest oceną przedwczesną. Ocena materiału dowodowego następuje bowiem po zebraniu całego materiału dowodowego. Jeżeli materiał dowodowy, co zresztą stwierdził Sąd pierwszej instancji, zebrany został z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to oceny takiego niekompletnego materiału Sąd ten nie powinien dokonywać. 12. Mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku we wskazanym wyżej zakresie, wyrok ten w rezultacie odpowiada prawu, dlatego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. obie skargi kasacyjne oddalić.