I FSK 977/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1460/07 w sprawie ze skargi W. sp. j. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. sp. j. z/s w W.kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w sprawie III SA/Wa 1460/0, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 2 kwietnia 2007 r. i stwierdził, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. sp. jawna kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia z dnia 22 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 2 kwietnia 2007r., stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki Jawnej W. zgodnie z którym olej opałowy oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 i kodem CN 2707 99 99, wyprodukowany i zużyty na cele opałowe, nie podlega podatkowi akcyzowemu. We wniosku z dnia 2 stycznia 2007r. Spółka wystąpiła z pytaniem, czy olej opałowy, który zamierza produkować, podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli tak to jaką stawką powinien być opodatkowany. Wskazano, że w art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym) zdefiniowano pojęcia ustawowe i w pkt.1 określono, że za wyroby akcyzowe uważa się wyroby wymienione w załączniku Nr 1 do ustawy. Jeżeli produkt nie jest wymieniony w tym załączniku, to nie stosuje się do niego przepisów ustawy, gdyż nie jest wyrobem akcyzowym. W opinii Skarżącej do przedmiotowego oleju opałowego nie ma zastosowania art.62 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zapisy tej normy prawnej związane są z możliwością wykorzystania na cele opałowe innych wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku Nr 1 do ustawy. Zdaniem wnioskodawczyni olej opałowy, który zamierzała produkować nie jest opodatkowany podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2007r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał powołując się na art.2 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.62 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, że olej opałowy wyprodukowany przez Spółkę, z uwagi na jego przeznaczenie na cele opałowe, należy zaliczyć do olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku zawartości siarki przekraczającej 3% do ciężkich olejów opałowych. Wskazał ponadto, że przepisy określające stawki na oleje opałowe są zależne od tego jakie parametry będzie spełniał wytwarzany przez Skarżącą produkt. W zażaleniu z dnia 4 kwietnia 2007 r. wniesiono o jego zmianę stwierdzając, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami podatkowymi ze względu na rozszerzenie przez organ katalogu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, wymienionych w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki wyprodukowany przez nią olej opałowy nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, powołując się na art.2 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na Załączniki nr 1 i 2 do tej ustawy, a także mając na uwadze treść art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, że wyprodukowany przez Skarżącą wyrób oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 i kodem CN 2707 99 99, w skład którego wchodzą oleje popirolityczne, polialkilobenzeny, przedgony: alkoholowy i naftalenowy, solwentnafta oraz frakcja C-9, wyczerpuje definicję oleju opałowego. Wskazany w załączniku nr 1 do ustawy katalog wyrobów akcyzowych nie jest katalogiem zamkniętym. Lista wyrobów akcyzowych może być rozszerzana. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera analogiczne uregulowanie prawne do postanowień art.2 ust.3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51; dalej Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Podstawowym celem rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez wskazanie jako przesłanki kryterium przeznaczenia wyrobów, było ograniczenie przypadków, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych, czy opałowych unikały by opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez fakt, że oznaczano je za pomocą symboli PKWiU i kodów CN, które nie są wymienione w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 62 ust.2 ustawy pozwala w określonych przypadkach, ze względu na kryterium przeznaczenia, na nałożenie podatku na wyroby niewymienione w załączniku 2 do ustawy jako oleje opałowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W. Sp. j., wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o uznanie zasadności złożonego przez nią wniosku. W ocenie Skarżącej decyzje organów celnych rażąco naruszały w szczególności art.2 i art.62 ustawy o podatku akcyzowym, a także art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazano, że produkt, który będzie przez nią produkowany i używany na cele opałowe, nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Nie został on wymieniony jako wyrób akcyzowy, w załączniku Nr 1 do ustawy, który zawiera pełną listę wyrobów akcyzowych, co wynika z definicji zapisanej w art.2 pkt.1 ustawy. Wyrób nieobjęty spisem wyrobów akcyzowych - pomimo przeznaczenia na cel opałowy i regulacji zawartej w art.62 ustawy, z którego wynikałoby, iż jest olejem opałowym - pozostaje poza unormowaniami zobowiązującymi do uiszczania podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił dostatecznie motywów rozstrzygnięcia i nie wskazał przyczyn nie uznania racji podatnika, a także nie wyjaśnił powodów, dla których odmówił przyjęcia dowodów w sprawie (np. decyzji innego organu podatkowego w analogicznej sprawie) i nie ustosunkował się do wniesionych uwag w zakresie niższego podatku (art.75 ust.1 ustawy) dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skarżąca stwierdziła, że obowiązki podatkowe powinny wynikać z aktu prawnego, jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być traktowane przez organy podatkowe rozszerzająco. Wśród spisu produktów akcyzowych wymieniono m.in. wszystkie wyroby, które są oferowane jako paliwa silnikowe lub dodatki czy domieszki do paliw. Jest to jedyny przypadek otwartości listy wyrobów akcyzowych, przy czym kryterium kwalifikacyjne jest jasno opisane - chodzi o zużycie wyrobów na cele spalenia w silnikach. Tak szerokiego zapisu nie umieszczono dla wyrobów używanych na cele opałowe. W opinii skarżącej wolą ustawodawcy było opodatkowanie wyrobów wymienionych enumeratywnie w załączniku nr 1 do ustawy, a zużywanych na cele opałowe. Skarżąca podniosła również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, że katalog wyrobów akcyzowych może być automatycznie rozszerzony, ani też nie wspominał o Dyrektywie energetycznej. Skarżąca wskazała także, że problem zużycia na cele opałowe wyrobu nie wymienionego w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym rozstrzygnięty był w decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. (interpretacji zamieszczonej na stronie internetowej organu podatkowego), którego rozstrzygnięcie jest zgodne ze stanowiskiem podatnika, a organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art.2 tzw. słowniczek, w którym definiuje użyte w ustawie określenia. Użyte określenie - "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, określenie "wyroby akcyzowe zharmonizowane - oznacza paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, określenie "wyroby akcyzowe niezharmonizowane" oznacza wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ustawodawca wśród wyrobów akcyzowych wyróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Obie kategorie stanowią wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W załączniku nr 1 do ustawy ustawodawca wymienił wszystkie wyroby uznawane za wyroby akcyzowe oraz wskazał symbole PKWiU, a także kody CN, które pozwalają na prawidłową klasyfikację wyrobów. Wskazano także, że przepisy ustawy regulujące opodatkowanie poszczególnych grup wyrobów zawierają również autonomiczne definicje m.in. poszczególnych wyrobów akcyzowych. Wyroby takie jak paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz oraz napoje alkoholowe są szczegółowo wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wyroby oznaczone symbolem, PKWiU 24.14.73.- 67.90 i kodem CN 2707 99 99, którymi określa swój wyrób skarżąca nie występują. Wyrób ten nie jest także wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy. Przepis art.62 ustawy o podatku akcyzowym do grupy paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza także : 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Oznacza to, że wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych, nie wymienione w załączniku nr 2 do ustawy - bez względu na symbol PKWiU i kod CN są, w rozumieniu ustawy paliwem silnikowym podlegającym opodatkowaniu. W kolejnym zdaniu przepis stanowi, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, których zawartość siarki przekracza 3%. Analizując literalne brzmienie cytowanej wyżej części przepisu Sąd zauważył, że ustawodawca nie użył w nim analogicznego sformułowania, jak w punkcie 2 przepisu, które powoduje, iż przypisany wyrobowi symbol PKWiU lub kod CN nie ma znaczenia dla kwalifikacji. Prowadzi to do wniosku, że aby zakwalifikować wyrób jako olej opałowy w rozumieniu ustawy ( na podstawie art.62) musi on być przeznaczony na cele opałowe, ale jednocześnie musi spełniać wymóg wyrobu akcyzowego wskazanego w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawodawca bowiem nie wyłączył w odniesieniu do takiego wyrobu, sposobu kwalifikowania go w oparciu o symbole PKWiU i kody CN, tak jak uczynił to w odniesieniu do olejów silnikowych i domieszek do paliw silnikowych. Oznacza to, że za olej opałowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na podstawie art.62 można uznać tylko taki wyrób który służy do celów opałowych i który jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy. W ocenie Sądu rację miała skarżąca twierdząc, że produkowany przez nią olej opałowy o symbolu PKWiU 24.14.73.- 67.90 i kodzie CN 2707 99 99, jako nie wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, nie może być uznany za wyrób akcyzowy i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Reasumując WSA we Warszawie stwierdził naruszenie prawa materialnego i orzekł na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit.a) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w W. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt.2 p.p.s.a., tj. a) art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., tzn. do faktu powołania ratio legis wprowadzenia możliwości rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych w wypadkach przewidzianych przez ustawę i Dyrektywę energetyczną oraz do bezspornego faktu przeznaczenia wyrobu produkowanego przez skarżącą do celów opałowych, b) art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w błędnym uzasadnieniu wyroku, c) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego (art. 2 i art. 62 ustawy o podatku akcyzowym), co skutkuje błędną oceną prawną zobowiązującą organ do jej uwzględnienia przy wydaniu nowego rozstrzygnięcia, d) art.145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie rozstrzygnięcia organów podatkowych wskutek przyjęcia przez Sąd błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 2 i art. 62 ustawy o podatku akcyzowym) stwierdzających naruszenie przepisów prawa materialnego przez te organy. 2) prawa materialnego: a) art.2 pkt.1 i 2 w zw. z art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że katalog wyrobów akcyzowych jest katalogiem zamkniętym, co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania za wyrób akcyzowy oleju opałowego o symbolu PKWiU 24.14.73-67/90 i kodzie CN 2707 99 99; b) art.62 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ustawodawca w odmienny sposób ukształtował możliwość rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stosownie do art.133 § 1 p.p.s.a. wydanie wyroku następuje na podstawie akt sprawy. Przepis ten zobowiązuje Sąd do uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konsekwencją obowiązku wynikającego z ww. przepisu jest takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, które zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej oraz szczegółowego wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wskazanego w decyzji celu wprowadzenia możliwości rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych. Pomijając cel wprowadzenia tych szczególnych regulacji WSA w Warszawie dokonał wykładni przepisów niezgodnie z wykładnią celowościową, co skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym. Podstawowym celem wprowadzenia przez ustawodawcę możliwości rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez odwołanie się do sposobu ich wykorzystania było wyeliminowanie przypadków nadużyć, polegających na wykorzystywaniu różnych produktów do celów napędowych, czy opałowych, które ze względu na klasyfikacje do symboli PKWiU oraz kodów CN unikałyby opodatkowania. Regulacja dotycząca możliwości rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych zawarta w krajowej ustawie o podatku akcyzowym odpowiada wspólnotowym regulacjom w tej kwestii, zawartym w art.2 ust.3 Dyrektywy energetycznej. Art.2 ust.1 Dyrektywy energetycznej określa listę produktów energetycznych, wśród których występują produkty energetyczne mieszczące się w przedziale kodów CN 2704 do 2715, a więc również wyrób produkowany przez podatnika oznaczony kodem CN 2707 99 99 zaliczony został do wyrobów energetycznych. WSA w Warszawie nie uzasadnił, dlaczego w podjętym rozstrzygnięciu nie odniósł się do wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie nie odniósł się ponadto do okoliczności faktycznych wskazanych przez Podatnika, a w szczególności do przeznaczenia na cele opałowe wyrobu oznaczonego symbolem PKWiU 24.14.73-67/90 i kodem CN 2707 99 99, co w przedmiotowej sprawie jest kwestią kluczową. Brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do faktu wyrób jest przeznaczony i faktycznie zużywany do celów opałowych doprowadziło do uznania, że pomimo przeznaczenia oraz składu chemicznego olej opałowy produkowany przez podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Co do naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie realizuje tego przepisu, gdyż WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, nie odniósł się do elementów stanu faktycznego wskazanych w punkcie 1 lit. a) skargi kasacyjnej, jak również nie wskazał przyczyn nieuznania argumentów wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie doszedł do sprzecznych wniosków w kwestii katalogu wyrobów akcyzowych, uznając w jednym miejscu, że "w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienił wszystkie wyroby uznawane za wyroby akcyzowe...", natomiast w dalszej części wskazując autonomiczne regulacje co do niektórych wyrobów akcyzowych, na podstawie art.62 tej ustawy wskazał na szczególną możliwość rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych. Poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie WSA doszedł do wniosku, że katalog wyrobów akcyzowych jest katalogiem zamkniętym - co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Podniesiono, że WSA w zaskarżonym wyroku wybiórczo odniósł się do stanowiska stron oraz w sposób niepełny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. wskazano, że jedynie prawidłowa ocena prawna i wynikające z niej wskazania prowadzą do wyeliminowania wcześniejszych błędów postępowania. Ocena prawna zawarta w skarżonym wyroku jest błędna, gdyż opiera się na niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i 62 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie się przez organy podatkowe do błędnej oceny prawnej i wynikających z niej wskazań nie realizuje celu tych instytucji, jakim jest uniknięcie błędów wcześniej popełnionych oraz przeprowadzenie dalszego postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ocena prawna i zawarte w niej wskazania wiążą sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a ocena ta musi być zgodna z obowiązującymi regulacjami. Ponadto wskazano, że uchylenie decyzji na podstawie błędnej wykładni prawa materialnego stanowi naruszenie art.145 § 1 pkt1 lit. a) p.p.s.a. Co do naruszenia art.2 pkt.1 i 2 w zw. z art.62 ustawy o podatku akcyzowym podniesiono, że katalog wyrobów akcyzowych, które mogą być zaliczone do paliw silnikowych lub olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest katalogiem otwartym. Ustawodawca wprowadził dwie możliwości kwalifikowania wyrobów akcyzowych przeznaczanych na cele napędowe bądź opałowe. Zgodnie z art.2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyroby wymienione w poz 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. A zgodnie z art.62 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadza możliwość poszerzenia listy wyrobów akcyzowych o inne wyroby, które ze względu na przeznaczenie uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych. W drugim z przedstawionych sposobów kwalifikowania wyrobów akcyzowych nie ma znaczenia do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN zostały zakwalifikowane. Taki sposób kwalifikowania wyrobów do wyrobów akcyzowych jest zgodny z regulacjami Dyrektywy energetycznej, a wykładnia przepisów ustawy powinna być dokonana z uwzględnieniem celu oraz być zgodna z wykładnią prawa wspólnotowego. Podniesiono także, że wskazany powyżej sposób kwalifikowania wyrobów do kategorii paliw silnikowych i olejów opałowych nie budzi wątpliwości doktryny i był przedmiotem orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Co do naruszenie art.62 ustawy o podatku akcyzowym podniesiono, że sposób jego wykładni wskazany przez WSA w Warszawie należy uznać za niewłaściwy, gdyż nie uwzględnia on istoty wprowadzonych regulacji oraz bez uzasadnienia wprowadza rozróżnienie między kwalifikowaniem wyrobów akcyzowych do paliw silnikowych lub olejów opałowych. Celem wprowadzenia możliwości rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych była konieczność zapobiegania sytuacjom nadużyć poprzez wykorzystywanie do celów napędowych lub opałowych wyrobów niezamieszczonych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że wprowadzona w art.62 ustawy o podatku akcyzowym możliwość dotyczy jedynie wyrobów zużywanych do celów napędowych, bądź opałowych. Cechą charakterystyczną tych wyrobów jest to że mogą powstać w wyniku połączenia różnych składników, co skutkuje tym, że nie jest możliwe określenie w załączniku wszystkich możliwych wyrobów przeznaczonych na cele napędowe lub opałowe. Brak możliwości automatycznego rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie o wyroby przeznaczone na cele napędowe lub opałowe prowadziłby do konieczności nieustannych - bardzo częstych zmian aktu prawnego o randze ustawy, gdyż zgodnie z art.217 Konstytucji wszystkie elementy konstrukcyjne podatku mogą wynikać jedynie z ustawy. Doprowadziłoby to do faktycznej nieskuteczności opodatkowania wyrobów akcyzowych, chociażby ze względu na długotrwały proces legislacyjny, co doprowadziłoby do sytuacji, że do czasu zmiany załącznika określone wyroby nie podlegałyby akcyzie. Celem ustawodawcy było takie ukształtowanie art.62 ustawy o podatku akcyzowym, aby zapobiegał on skutecznie ewentualnym nadużyciom poprzez przeznaczanie wyrobów niewymienionych w załączniku do ustawy na cele napędowe i opałowe. Możliwość wykorzystywania wyprodukowanego przez Podatnika oleju opałowego, który nie podległby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym naruszałoby konstytucyjną zasadę równości opodatkowania i równego traktowania podatników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jej odrzucenie lub oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odnosząć się do wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku i wbrew wymogowi z art.176 p.p.s.a. nie oznaczono wyraźnie zakresu żądanego uchylenia, to należy przyjąć, że przedmiotem zaskarżenia jest cały wyrok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 20 marca 2008 r., w sprawie II FSK 165/07, publ. LEX nr 466175). Na wstępie rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja przepisów prawa materialnego dokonywana w oparciu o przedstawiony przez Spółkę i nie budzący sporu stron stan faktyczny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero prawidłowowo przeprowadzone postępowanie przez sąd administracyjny i prawidłowo sporządzone orzeczenie wraz z uzasadnieniem daje podstawy do badania prawidłowości stanowiska w zakresie prawa materialnego. Co do podniesionego naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, iż rzeczywiście w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji związanej z ratio legis ustawy o podatku akcyzowym i katalogu wyrobów akcyzowych wynikającym z art.2 ust.1 i ust.3 Dyrektywy energetycznej. Wymaga jednakże podkreślenia, iż przepis art.174 pkt.2) p.p.s.a. wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek jednak prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego nie jest kwestią poprawności samego uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, lecz kwestią wykładni prawa materialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej, że przepisy art.2 ust.1 i ust.3 Dyrektywy energetycznej ustanawiają szeroki krąg produktów energetycznych, które Państwa Członkowskie Unii Europejskiej winny objąć opodatkowaniem a także, że mieści się w nim olej opałowy wskazany we wniosku przez Spółkę jawną W. Jednakże nie może to oznaczać, że pominięcie w rozważaniach WSA w Warszawie jako ratio legis art.62 ustawy o podatku akcyzowym wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej stanowi o wadliwości uzasadnienia, bądź braku oparcia rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy. Treść tego zarzutu wskazuje, iż stronie wnoszącej skargę kasacyjną chodziło w zasadzie o błędną wykładnię art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie odniesienie się do celu wprowadzenia tego unormowania w procesie dekodowania normy w nim zawartej. Jest to jednak zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i nie może on być rozpatrywany w części dotyczącej prawidłowości sporządzonego uzasadnienia. Brak zatem rozważenia tej okoliczności w uzasadnieniu nie może stanowić ani o wadliwości sporządzonego uzasadnienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani o nie wydaniu wyroku na podstawie akt sprawy. Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało znaleźć odzwierciedlenie w błędnym uzasadnieniu wyroku. Pominięcie jakichkolwiek okoliczności, w tym przede wszystkim odnoszących się do wykładni prawa materialnego nie oznacza, że dokonano błędnej oceny materiału dowodowego. Dowody bowiem nie były przeprowadzane ani przed organami podatkowymi, ani przed sądem I instancji. W uzasadnieniu WSA odniósł się do kwestii indywidualnej interpretacji przepisów prawa materialnego udzielonej przez organy podatkowe stosownie do art.14b § 1 Ordynacji podatkowej. Została ona udzielona w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny zgodnie z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie było prowadzone w tym względzie żadne postępowanie, a sporu stron nie budziły właściwości fizyko-chemiczne oleju opałowego oraz jego grupowanie i kwalifikacja do odpowiedniego kodu CN. Nie można zaś uznawać za element stanu faktycznego argumentacji związanej z wykładnią prawa materialnego i nie odniesieniem się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zapisów Dyrektywy energetycznej. Nie można uznawać także za sprzeczne ze sobą wyrwane z kontekstu poszczególne sformułowania zawarte w uzasadnieniu, odnoszące się do dwóch różnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku akcyzowym. Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. rozumiany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną jako błędna ocenę prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku zobowiązująca organ podatkowy do jej uwzględnienia. Faktycznie Dyrektor Izby Celnej kwestionuje na tej podstawie ponownie interpretację prawa materialnego, a nie przepisy proceduralne. Należy zaś zauważyć, że przepis art.153 p.p.s.a. odnosić trzeba do regulacji wynikającej z art.170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wiążący zatem charakter oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania należy odnosić tylko i wyłącznie do prawomocnego orzeczenia. Co prawda, co do zasady ocena prawna formułowana jest w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże w przypadku przewidzianym w art.184 p.p.s.a., jeśli NSA oddalając skargę kasacyjną wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd I instancji, to właśnie ta ocena jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art.153 p.p.s.a. w zw. z art.193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. w sprawie FSK 207/04, publ. OSP z 2005/2/18 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka). Również to stanowisko wskazuje zatem, że jedynie prawomocne orzeczenie może mieć wiążący charakter w rozumieniu art.153 p.p.s.a. Również kolejny z zarzutów dotyczący procedury w swej istocie sprowadza się do kwestionowania wykładni przepisów prawa materialnego. Podnosząc bowiem naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie rozstrzygnięcia organów podatkowych wskutek przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art.2 i art.62 ustawy o podatku akcyzowym) autorka skargi kasacyjnej antycypuje trafność swojego zarzutu o naruszeniu prawa materialnego. Skoro jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa materialnego, o czym poniżej, to i ten zarzut należy uznać za bezzasadny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art.2 pkt.1 i 2 w zw. z art.62 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, czy jak chce strona wnosząca skargę kasacyjną tylko art.62 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Poza sporem bowiem pozostawał stan faktyczny przedstawiony we wniosku spółki dotyczący podstaw lub braku podstaw do opodatkowania akcyzą. Nie budziło wątpliwości stron, że przedmiotem interpretacji jest wyrób oznaczony symbolem PKWiU 24.14.73.-67.90 i kodem CN 2707 99 99 i przeznaczony na cele opałowe. Należy podzielić przyjętą wykładnię tych przepisów wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Punktem wyjścia rozważań dotyczących prawa materialnego jest ustalenie, jak w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, ustawodawca definiował wyrób akcyzowy. Warto przy tym zauważyć, że dokonując w tym zakresie analizy, koniecznym jest uwzględnienie zasady konstytucyjnej wyrażonej w art.217 Konstytucji RP, w myśl której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym. Obowiązująca do dnia 1.05.2004 r. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. w art.2 wprowadziła tzw. "słowniczek", a więc zdefiniowała na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt.1 art.2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na : wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art.2 pkt.2 ustawa o podatku akcyzowym) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ustawa o podatku akcyzowym). Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Nie ma przy tym zgodnie ze słowniczkiem, jak i załącznikami znaczenia przeznaczenie takiego wyrobu (poza wyjątkiem z poz. 6 załącznika nr 1). Co warto pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 ustawa o podatku akcyzowym zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepis ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art.2 ustawa o podatku akcyzowym mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art.2 ustawa o podatku akcyzowym. Przykładem takiego przepisu jest art.62 ustawy o podatku akcyzowym zamieszczony w Rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" Działu III "Przepisy szczególne", który stanowi w ust. 1, że: " Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN", zaś w ust. 2, że "Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". Organy podatkowe przyjęły w rozpatrywanej sprawie, że olej o symbolu PKWiU 24.14.73.-67.90 i kodzie CN 2707 99 99 przeznaczony na cele opałowe jest olejem opałowym w rozumieniu tego przepisu, a przez to staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i podlega opodatkowaniu. W art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie ma wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym przez podatnika produkowany przez niego olej służy do celów opałowych. Jednakże konstatacja ta nie przesądza automatycznie o nabyciu przez tenże produkt statusu wyrobu akcyzowego. Błędne jest bowiem stanowisko organu podatkowego, wedle którego art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija najistotniejszy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym warunek wynikający z art.2 pkt.1 ustawa o podatku akcyzowym uznania danego produktu w ogóle za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tego produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Poprzestanie na wykładni literalnej art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt.1 i 2 art.2 ustawa o podatku akcyzowym. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym miałoby decydować wyłącznie jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie grupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym stałoby się bezprzedmiotowe. Z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy, który sformułował legalną definicję wyrobu akcyzowego właśnie przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację. Ponadto uznanie za prawidłowy pogląd o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej), w ocenie tut. Sądu, prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art.217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów. Do identycznych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 27.04.2009 r., sygn. I FSK 289/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że należy oczekiwać od racjonalnego prawodawcy, aby precyzyjnie określał przedmiot opodatkowania. Podyktowane to jest zasadą ochrony prawnej podatnika zgodnie, z którą nie powinien on być obciążany żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, które możliwe jest do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić trzeba, że art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu i kodzie oleju produkowanego przez podatnika. Dokonując wykładni art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym nie można także zapominać, że podatek akcyzowy nie jest podatkiem powszechnym, jak np. podatek od towarów i usług, lecz selektywnym. Nakładany jest on na ściśle określone wyroby. Dlatego też ustawodawca krajowy chcąc opodatkować określony wyrób akcyzą musi w sposób precyzyjny wskazać przedmiot opodatkowania lub chociażby zawrzeć w akcie rangi ustawowej zapis taki jak w art.62 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie do paliw silnikowych zaliczono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Tego rodzaju zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca w odniesieniu do olejów opałowych. Zresztą analogiczny zapis w stosunku do paliw silnikowych uczyniony został w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, definiujący z mocy jej art.2 pkt.1 wyroby akcyzowe. Jak wskazano zaś powyżej redakcji takiej zaniechano zarówno w art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w kolejnych pozycjach załączników nr 1 i 2 do tejże ustawy. Nie można także przyjąć, iż wykładnia celowościowa dokonana w oparciu o przepisy Dyrektywy energetycznej, a w szczególności jej art.2 ust.1 lit.a) pozwala także na gruncie prawa krajowego do opodatkowania akcyzą oleju produkowanego przez podatnika. Należy podkreślić, że nie ulega wątpliwości, iż olej o kodzie CN 2707 99 99 uznać należy w świetle tego przepisu za produkt energetyczny, na który zgodnie z przepisem art.1 Dyrektywy energetyczne Polska jako Państwo Członkowskie winna nałożyć podatek akcyzowy. Jednakże jest to kwestia nie dokonania przez krajowego legislatora podatkowego transpozycji tego zapisu do ustawodawstwa krajowego, a nie kwestia wykładni art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym "zgodnej" z prawem Unii Europejskiej. Obowiązek bowiem prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego nie oznacza, że obowiązki podatkowe mogą być nakładane na krajowego podatnika w oparciu o przepisy dyrektywy, które z mocy art.249 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) wiążą każde Państwo Członkowskie, do których są kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Nie oznacza to jednak, aby dyrektywy dotyczące podatków adresowane do Państwa mogły kreować samodzielnie bez odpowiedniej transpozycji do krajowego porządku prawnego pozytywne obowiązki nakładane na podatników. Tymczasem Rzeczypospolita Polska nie dokonała, nie tylko zresztą w rozważanym zakresie, prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy energetycznej i organy podatkowe nie mogą się powoływać wbrew zapisom ustawowym na "prowspólnotową" wykładnię celowościową, która miałaby prowadzić de facto do stworzenia otwartego katalogu wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą bez ustawowego zapisu w tym względzie. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art.184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt.2) p.p.s.a., na które złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego ustanowionego przez Warter sp. jawna.