I FSK 1108/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt ... w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1410/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 sierpnia 2006 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 4.201 zł. Następnie wskazał, że postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Określenie za ten okres zobowiązania podatkowego w kwocie 899 zł wynikało jedynie z dokonanej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. korekty, zadeklarowanego przez Spółkę za miesiąc lipiec 2002 r., rozliczenia podatku VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 1.569 zł. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka domagała się uchylenia decyzji jako opartej na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy zobowiązania podatnika za lipiec 2002 r., a w rezultacie i wadliwym ustaleniu zobowiązania za sierpień 2002 r. Jej zdaniem, uchylenie tej decyzji było tym bardziej zasadne, że zaskarżona została także decyzja dotycząca lipca 2002 r. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując złożone przez Spółkę odwołanie przede wszystkim wskazał, że decyzja organu I instancji dotycząca wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. została decyzją organu odwoławczego utrzymana w mocy. Powołując się na przepisem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." stwierdził, że konsekwencją powyższego była korekta zobowiązania za sierpień 2002 r., której prawidłowo dokonał organ I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając, że została wydana, z mającym wpływ na wynik sprawy, naruszeniem: 1. art. 127 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powołanej następnie jako "O.p.", poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez rozpoznania sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym w pełnym zakresie, z pominięciem okoliczności dotyczących rozliczenia podatnika za lipiec 2002 r.; 2. naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności dotyczących wystawienia faktury VAT nr 31/07/02 z 31 lipca 2002 r. przez firmę A. i zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków oraz protokółów przesłuchania członków zarządu Spółki; 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od dokonania oceny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zeznań świadków i protokółów przesłuchania członków zarządu Spółki; 4. naruszenie art. 201 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej lipca 2002 r. 2.2. Uzasadniając te zarzuty Skarżąca stwierdziła, że całkowite uchylenie się przez organ odwoławczy od pełnego rozpoznania sprawy uniemożliwiło jej jakąkolwiek polemikę z jego argumentami. Poza tym wskazała, że jeżeli za podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął decyzję dotyczącą lipca 2002 r., to winien był zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej lipca 2002 r. Dodatkowo Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi Spółki na decyzje dotyczącą lipca 2002 r. oraz o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. 3.2. Sąd w głównych powodach pisemnego uzasadnienia wyroku wskazał, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 906/06 (niepublik.), że w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, wydając decyzję za okres późniejszy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Przy czym, artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym, zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. 3.3. W kontekście przywołanego orzeczenia Sąd podniósł, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie są fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wyraził przy tym pogląd, że powtórna ocena faktów i dowodów - bezpośrednio nie związanych z przedmiotem nowej sprawy - dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. W ocenie Sadu, nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 127. art. 187. art. 191 O.p., a także art. 201 § 1 pkt 2 cyt. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. wynikająca pierwotnie z deklaracji za lipiec 2002 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres została niejako wyzerowana, a Spółce decyzją określono wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy, w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku, zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za lipiec 2002 r. W tej sytuacji, nie zachodziła potrzeba prowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Jednocześnie Sąd zauważył, że co prawda w zaskarżonej decyzji wskazano kwotę tej nadwyżki do przeniesienia w błędnej wysokości, lecz błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż był obojętny dla dokonanego obliczenia podatku. 3.4. W końcowych uwagach Sąd uznał, że w sprawie niezasadnym było przeprowadzanie postępowania mediacyjnego, gdyż z wniosku strony wynika, że jego celem byłaby ocena materiału dowodowego innej sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, zaskarżoną skargą do sądu wojewódzkiego. Ponadto, nie zachodziła również potrzeba zawieszenia postępowania sądowego, bowiem sprawa dotycząca skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2007 r. nr [...] dotyczącą lipca 2002 r. została zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Gl 1409/07, oddalającym skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powołanej dalej jako "P.p.s.a.", kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm) – powołanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 127, art. 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 1 O.p., gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 141 § 4 P.p.s.a, polegającego na sporządzeniu uzasadnienia z powołaniem się na nie istniejące decyzje organu podatkowego w szczególności wskazanie, że przedmiotem rozpoznania była prawidłowość wydania decyzji z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą miał utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2006r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r., gdy w aktach brak jest takiej decyzji, oraz błędna nie istniejąca decyzja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2006r. nr [...] określająca Spółce zobowiązanie podatkowe dotyczące lipca 2002 w kwocie 1.569 zł. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, Sąd oceniał decyzje nie istniejące, przyjmując je jako podstawę rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sporządzenie i doręczenie stronie uzasadnienia wyroku nie spełniającego określonych ustawą warunków stwarza podstawy do przyjęcia, że będąca powinnością sądu kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. 4.2. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu zasadniczo odniósł się do prawidłowości oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej miesiąca lipca 2002 r., w którym została wystawiona zakwestionowana faktura VAT nr 31/07/02 z 31 lipca 2002 r. Według niego niewłaściwe ustalenie wysokości podatku za miesiąc lipiec, wpłynęło w konsekwencji na błędne ustalenie zobowiązania za miesiące sierpień i wrzesień 2002 r. Odnosząc się w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślił, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów, których domagał się Spółka, a gdy żądanie dotyczyło tezy dowodowej na jej korzyść. Argumentacje swoją podparł wskazaniem na orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie pełnomocnika strony, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. 5.1. Zarzuty skarg kasacyjnych zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Skarżąca w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazała na naruszenie art. 141 § 4 cyt. ustawy, którego zasadniczo upatrywała w powołaniu się przez Sąd na nieistniejące decyzję. Skarżąca wskazuje, że naruszenie tego przepisu nastąpiło również poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz sporządzenie i doręczenie jej uzasadnienia wyroku, które nie spełniało określonych ustawą warunków, co skutkowało uznaniem, że kontrola zgodności z prawem nie miała miejsca i że prowadzone przez Sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się co prawda, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że w pierwszym akapicie pisemnego uzasadnienia wyroku mylnie oznaczono numer decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy czym, w innym fragmencie wyroku podano jej numer poprawnie. Błędu, Sąd pierwszej instancji, nie ustrzegł się również powołując numer decyzji organu I instancji, która dotyczyła miesiąca lipca 2002 r. Przedstawiony w wyroku stan sprawy, jeśli chodzi o wspomniane decyzje, znajduje jednak odzwierciedlenie w aktach sprawy. Co powoduje, że wskazane uchybienia należało oceniać w kategorii oczywistych omyłek. Jednocześnie nie można zgodzić się ze Skarżącą, że oznaczało to, iż Sąd oparł się na decyzjach nieistniejących. Zaprezentowana wadliwość wyroku przejawiająca się w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie była więc tego rodzaju, aby można było uznać, że kontrola zgodności z prawem nie miała miejsca. Nie dopatrując się wymaganego dla podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty dotyczące naruszenie art. 141 § 4 cyt. ustawy były nieskuteczne. 5.3. Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 123, art. 127, art. 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 1 O.p., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza powyższych zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wskazać należy, że Skarżąca podnosząc je zmierzała w istocie do zakwestionowania oceny w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. Tymczasem takiej oceny, ostatecznie dokonał tut. Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1109/08, w którym oddalił skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1409/07, oddalającego jej skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. Po myśli art. 170 i 171 P.p.s.a. cyt. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadza stan powagi rzeczy osądzonej. W związku z tym nie jest dopuszczalne dalsze badanie kwestii tam już rozstrzygniętych, a ich w istocie dotyczą analizowane zarzuty skargi kasacyjnej. Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że dokonując w rozpoznawanej sprawie kontroli legalności działań organów podatkowych w zakresie określenia Spółce "Progres" zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był władny do oceny tychże działań w zakresie innego okresu rozliczeniowego np. lipca. Czyniąc inaczej, Sąd pierwszej instancji przekroczyłby granice swojej kognicji, które wyznaczają zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. granice danej sprawy. 5.4. Z tych samych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., skoro określenie zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. było konsekwencją określenia wymagalnego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1109/08 (na podstawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1409/07). Z tych też względów, orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.