I FSK 1284/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt ISA/Kr 1254/07 w sprawie ze skargi S. – I. C. spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. – I. C. spółka jawna w K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 13 lutego 2008 r., I SA/Kr 1254/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Studio A. I.C. Spółka jawna w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w wymienionej spółce jawnej ustalono, że spółka we wrześniu 2004 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 29 września 2004 r., wartość netto 100.000 zł, VAT 7% w kwocie 7.000 zł, dokumentującej zakup usług związanych z adaptacją poddasza na cele mieszkaniowe. Stwierdzono, że wystawca faktury – "A." Firma Remontowo Budowlana A.W. – posiada kopię tejże faktury zawierającą inną kwotę podatku, tj. wartość netto 55.000 zł, VAT 3.850 zł. 2.2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , powołując się na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm.), uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 7.000 zł, i decyzją z 28 maja 2007 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.191 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 2.100 zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Wskazał, że z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ powołanego rozporządzenia wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy kopia i oryginał faktury zawierają te same kwoty podatku. Organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, który z przedstawionych dokumentów jest prawidłowy, a w świetle powołanego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest odmienna od widniejącej na kopii, bez względu na charakter tej "niezgodności". Organ odwoławczy zauważył, że regulacja zawarta w rozporządzeniu, jest zgodna z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), bowiem zgodnie z jej art. 17 ust. 6 pozwolono państwom członkowskim na zachowanie wyłączeń przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu podjęcia decyzji przez Radę, które to wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Z uwagi na to, że decyzji tej nie podjęto, wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ miały moc obowiązującą. 2.3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., niezgodnego z Konstytucją i prawem wspólnotowym. Podniosła, że ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie ustawą, a nie aktem niższej rangi, takim jak rozporządzenie Ministra Finansów. Zatem § 14 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia, wprowadzający pozaustawowe ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku, jest sprzeczny z Konstytucją. Zastosowanie tego przepisu jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym (zarówno pierwotnym, jak i VI Dyrektywą): po pierwsze – z zasadą proporcjonalności, czyli nakazem konstruowania przepisów krajowych w taki sposób, aby były współmierne do celu, jaki chce się osiągnąć, po drugie – z zasadą neutralności VAT. Skoro bowiem usługa została wykonana i wystawiono fakturę VAT, a jedynie podmiot wykonujący usługę nie dopełnił stosownych wymogów, polegających na zachowaniu i zarejestrowaniu identycznej z oryginałem kopii faktury, to trudno uznać, że w takim wypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. W świetle orzecznictwa ETS za niedopuszczalne należy uznać obarczanie odpowiedzialnością finansową osoby, która działała w dobrej wierze, za naganne działania kontrahenta. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd zwrócił uwagę na zasadę neutralności jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej, podkreślając, że z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Zaznaczył, że jakkolwiek regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (bowiem Rada nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu), to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii. Sąd zauważył, że w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały. Dlatego do kwestii pozbawienia prawa podatnika po dniu akcesji do Unii Europejskiej do odliczenia podatku naliczonego należy podchodzić z dużą dozą ostrożności. Z uwagi na to, że prawo to nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie można go odbierać li tylko z powodu niespełnienia wymogów formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. 3.2. Wobec tego Sąd uznał, że w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie było nieuprawnione, w szczególności, że organy podatkowe nie podważyły samej okoliczności dokonania czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie do obrony jest pogląd organów podatkowych, że zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez "A." A. W., jako sprzedawcę, tylko dlatego, że kopia faktury była niezgodna z oryginałem. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały się w niniejszej sprawie nieuzasadnionym formalizmem, który w świetle orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych był bezpodstawny. Istotnym uchybieniem w postępowaniu w niniejszej sprawie było to, że organy nie przeprowadziły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z niekwestionowaną okolicznością istnienia faktur o odmiennej treści, a dotyczących tej samej usługi, tych samych stron, daty i numerów faktury. Co istotne, transakcja udokumentowana fakturą nie była jednorazowa, organy posiadały w aktach sprawy umowy na usługi budowlane zawarte między stronami, nie kwestionowały pozostałych faktur wystawionych przez "A." A. W. na rzecz strony skarżącej, a te okoliczności powinny być brane pod uwagę. Organy, koncentrując się na kwestiach formalnych, nie zbadały, czy transakcja udokumentowana sporną fakturą została wykonana, nie przesłuchały w charakterze świadka wystawcy faktury na okoliczność związaną z wykonywaniem czynności objętych umową o roboty budowlane i wystawieniem spornej faktury. Nadto organy nie zbadały, jaką kwotę za usługę objętą sporną fakturą uiściła strona skarżąca (czy w wysokości wynikającej z faktury będącej w posiadaniu strony skarżącej, czy też w wysokości wynikającej z faktury przedłożonej przez wystawcę). Takie zaniechania doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, powinny naprawić powyższe uchybienia, przy tym uwzględnić wykładnię oraz przepisy prawa, w tym prawa wspólnotowego, dotyczące zasad związanych z odliczeniem podatku naliczonego. 3.4. Na koniec Sąd zauważył, że ustawodawca z uwagi na wątpliwości, co do zgodności spornego przepisu rozporządzenia z Konstytucją, z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylił cały rozdział 8 rozporządzenia, w którym był zawarty zastosowany § 14, wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego § 14 do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie art. 88 ust. 3a i 3b. Jednak nie ma to wprost znaczenia dla niniejszej sprawie, gdyż w stanie prawnym obowiązującym we wrześniu 2004 r. obowiązywał przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie: - prawa materialnego: 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. i przyjęcie, że w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione, 2) poprzez błędną wykładnię w zakresie dokonanej oceny zgodności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy, zwłaszcza uznanie, że zasada neutralności podatku i w związku z tym nieograniczone prawo podatnika do odliczenia podatku jest możliwe w każdym przypadku, - przepisów postępowania: 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych wzajemnie twierdzeń co do podstaw prawnych mających zastosowanie w sprawie – raz przyjęcie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia winna stanowić VI Dyrektywa, za którą Sąd wyraził pogląd, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione, a drugi raz – stwierdzenie, że w rozstrzyganym stanie prawnym obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując, że zastosowanie w sprawie mają tylko przepisy rozporządzenia, Sąd musiałby wydać wyrok oddalający skargę, 4) art. 133 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, mimo że z akt sprawy wynika, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób pozwalający na merytoryczne jej rozstrzygnięcie, co miało również wpływ na wynik sprawy, gdyż można by było uznać brak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło kontynuację wcześniej obowiązującego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W związku z powyższym WSA naruszył art. 17 (6) VI Dyrektywy. Bezpośrednio z samego tego przepisu wynika, że istotne dla możliwości utrzymania przez państwa członkowskie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego jest istnienie tego ograniczenia w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy – w przypadku Polski jest to dzień 1 maja 2004 r. Dlatego oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest uzasadnione także na gruncie przepisów VI Dyrektywy. Ponadto, zdaniem organu, Sąd w uzasadnieniu wyroku przyjął dwa sprzeczne twierdzenia, a to, że podstawę prawną rozstrzygnięcia powinna stanowić VI Dyrektywa, a następnie stwierdzenie, że w rozstrzyganym stanie prawnym obowiązywała organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ wymienionego rozporządzenia. 6. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Sformułowane w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie przyjął, że w świetle prawa wspólnotowego było nieuprawnione pozbawienie skarżącej spółki jawnej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury zakupu usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). 9. Przepis ten – obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., a więc także w okresie rozliczeniowym (wrześniu 2004 r.), którego dotyczy decyzja podatkowa uchylona zaskarżonym wyrokiem – wyłączał prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przepis ten był odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. A zatem ograniczenie zawarte we wskazanym przepisie funkcjonowało w krajowym porządku prawnym zanim w Polsce zaczęła obowiązywać VI Dyrektywa. Dlatego za niezasadne należy uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że przed tą datą nie istniały w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego analogiczne do przewidzianych w przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. 10. Jednakże mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu (art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Chociaż bowiem przywoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE) zawierał w akapicie drugim klauzulę standstill, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które znajdowały zastosowanie przed wejściem w życie tej dyrektywy w danym państwie członkowskim (czyli w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r.), to akapit drugi tego artykułu powinien być rozumiany w świetle pierwszego akapitu, który przyznaje Radzie kompetencję do określenia, na wniosek Komisji, które wydatki nie będą podlegały prawu do odliczenia podatku VAT, wskazując jednocześnie, że w żadnym przypadku prawem tym nie będą objęte wydatki niezwiązane ściśle z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub reprezentacyjne. W konsekwencji, z uwagi na to, że uregulowanie to należy interpretować w sposób ścisły, jako że wprowadza odstępstwo od zasady neutralności, art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy nie może być uznany za zezwalający państwom członkowskim na utrzymanie w mocy ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mogącego mieć zastosowanie w sposób ogólny do jakiekolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów, niezależnie od jego charakteru lub przedmiotu. Wykładnia ta narzuca się również w świetle genezy powstania tego przepisu, z której wynika, że stałą wolą prawodawcy wspólnotowego było dopuszczenie jedynie wyłączeń niektórych towarów i usług z systemu odliczeń, a nie dopuszczenie ogólnych wyłączeń z tego systemu; p. wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio Textiltetöket Gyártó kft (pkt 27 - 29) i powołane tam wyroki z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd i inni oraz z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles et Charles-Tijmens, a także wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki. 11. Oznacza to, że w świetle powołanego orzecznictwa ETS uprawnienie państw członkowskich przewidziane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia podatku odnośnie do konkretnych kategorii wydatków określonych przez rodzaj nabytych towarów lub usług, a nie wyłączeń wynikających tylko z uchybień formalnych, i to mogących wynikać wyłącznie z działań kontrahenta podatnika (niezgodność kopii faktury znajdującej się u tego kontrahenta z oryginałem wystawionym również przez tego kontrahenta). 12. Niezależnie od powyższych rozważań, należy powołać się także na zasadę proporcjonalności, będącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego, według której podjęte środki prawne muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie wspólnotowym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym z wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie C-169/91, Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i Wspólnoty; por. również wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-177/99 Ampafrance SA, a także wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia podatku, zaś z drugiej strony cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Dlatego też pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. tylko i wyłącznie z powodu stwierdzenia, że kopia i oryginał faktury zawierają inne kwoty podatku, stanowi zbyt daleko idący formalizm, który wypacza zasady nakreślone w VI Dyrektywie. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w powołanym przepisie rozporządzenia może uniemożliwić odliczenie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów lub usług, które są związane ściśle z opodatkowaną działalnością podatnika. A podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku wychodzi znacznie poza cele zakreślone w prawie wspólnotowym. 13. Zatem w rozpatrywanej sprawie istotne jest przede wszystkim, czy i w jakim zakresie transakcja udokumentowana sporną fakturą została faktycznie wykonana i wyjaśnienie, z czego wynikały różnice w kwotach podatku podanych na oryginale faktury, którym dysponowała skarżąca spółka, i kopii tej faktury, znajdującej się u jej wystawcy. Takich zaś ustaleń organy w sprawie nie poczyniły. Ograniczyły się bowiem do porównania treści oryginału i kopii faktury. 14. Ponadto kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy rozważyć także w ujęciu jego zgodności z Konstytucją, Zasygnalizował to zresztą Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadnie wskazując, że prawodawca, zauważając wątpliwości co do zgodności omawianego przepisu rozporządzenia z Konstytucją, uchylił z dniem 1 czerwca 2005 r. cały rozdział 8, w którym ten przepis się znajdował, i wprowadził jednocześnie treść uchylonego § 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – art. 88 ust. 3a i 3b (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 90, poz. 756). 15. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A 2002, nr 2, poz. 13) oraz powołane w nim inne orzeczenia Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK-A 2004 nr 7, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie – a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji – istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; p. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK-A 2003, nr 6, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03. 16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko szeroko już prezentowane pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług VAT i dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych o niedopuszczalności ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia na mocy przepisów aktu wykonawczego, np. w wyrokach NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 13/07 (LEX nr 466072), z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1084/07, z dnia 30 października 2008 r., I FSK 1283/07 (LEX nr 496257), z dnia 17 lutego 2009 r., I FSK 1761/07 (LEX nr 515951). Należy zatem uznać, że Sąd I instancji zasadnie zakwestionował rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego. 17. Nie można również zgodzić się z wyartykułowaną w pkt. 2 skargi kasacyjnej sugestią, że Sąd I instancji w sposób generalny przesądził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawem nieograniczonym. Sąd ten bowiem w ogóle nie wypowiedział się w sposób zarzucany mu w skardze kasacyjnej. Wskazywał jedynie, że w tej konkretnej sprawie, postępowanie organu cechował zbyt daleko idący formalizm, który sam w sobie nie powinien stanowić przeszkody do odliczenia podatku naliczonego. 18. Natomiast to, że Sąd I instancji z jednej strony wskazywał w zaskarżonym wyroku na normy prawa wspólnotowego dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz ich korelacje z prawem krajowym, z drugiej zaś wytknął organom braki w zakresie zbadania, czy transakcja udokumentowana spornymi fakturami miała rzeczywiście miejsce, nie narusza art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W żaden sposób nie narusza też art. 133 § 1 tej ustawy, stanowiącego w szczególności, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. 19. Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.