II FSK 839/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 614/07 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) określa prawidłową wysokość wpisu od skargi kasacyjnej na kwotę 100 (słownie: sto) złotych, 3) nakazuje zwrócić R. N. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 1868 ( słownie: jeden tysiąc osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 4) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 614/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2007 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 września 2002 r. Izba Skarbowa w R. uchyliła w części decyzję organu niższego stopnia i określiła skarżącemu zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.) w kwocie niższej, aniżeli w decyzji pierwszoinstancyjnej. Powodem obniżenia zobowiązania podatkowego było uznanie za koszt uzyskania przychodu usług konsultingowych od firmy [...] C. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków podatnika, dotyczących m.in. analizy struktury organizacyjnej firmy "N. I." s.c. R. N. i Z. N., wykonanej przez firmę "P." sp. z o.o., udokumentowanej trzema fakturami na łączną kwotę 90.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Rz 633/03 - oddalając skargę podatników - stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem przez "P." sp. z o.o. opracowania zatytułowanego "Analiza przedsiębiorstw R. N. i Z. N. pod kątem struktury organizacyjnej". Z kolei wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 742/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego orzeczenia. W dniu 19 grudnia 2006 r. skarżący złożył - powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 24 września 2002 r., w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na analizę sporządzoną przez "P." sp. z o.o. Do złożonego wniosku o wznowienie postępowania załączono analizę ekonomiczną sporządzoną w dniu 2 sierpnia 2006 r. przez doradcę podatkowego K. J. M. oraz sprawozdania finansowe firmy "N. I." za lata 1999-2005, które w ocenie skarżącego, są nowymi dowodami w sprawie (na które nie mógł się powołać w postępowaniu wymiarowym). Decyzją z dnia 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił uchylenia w/w ostatecznej decyzji wymiarowej, z uwagi na brak stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że jakkolwiek w/w analiza ekonomiczna to nowy dowód, nieznany wcześniej organowi, to jednak nie istniał on w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową. Podobnie ma się rzecz ze sprawozdaniami finansowymi za lata 2002-2005. Natomiast odnośnie do sprawozdań finansowych za lata 1999-2001 wskazano, że nie są one nowym dowodem, ponieważ dane w nich ujęte były przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ utrzymał w mocy powyższe orzeczenie, podtrzymując prezentowane stanowisko. Dodatkowo organ podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym nie rozpatruje się ponownie merytorycznie sprawy podatkowej, a tylko bada istnienie przesłanek wznowieniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa t.j. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 22, art. 23 i art. 26 p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że wydatki poniesione przez skarżącego na opinię ekonomiczną nie są kosztami uzyskania przychodu oraz poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję (podczas gdy takie okoliczności istniały, w postaci sprawozdań finansowych i opinii ekonomiczniej weryfikującej założenia poprzedniej tego rodzaju opinii). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej analizy wskazanych przez skarżących dowodów i okoliczności faktycznych w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że zarówno opinia K. M. jak i sprawozdania finansowe za lata 2002-2005 nie spełniają przesłanek, o których mowa w powyżej wzmiankowanym przepisie (dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej). Natomiast sprawozdania finansowe za lata 1999-2001 obrazują wielkości ekonomiczne, które były już przedmiotem oceny organów. Jak podkreślił skład orzekający w sprawie, okoliczności, które mają potwierdzać dowody przedstawione przez skarżących, czyli związek wydatku poniesionego na opinię sporządzoną przez "P." sp. z o.o. z uzyskanym przychodem, też nie są nowe, ponieważ były już oceniane w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją i w postępowaniu przed sądami pierwszej i drugiej instancji. Ocena znanych już wcześniej dowodów i okoliczności nie stanowi nowej okoliczności w sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że dla oceny istnienia związku poniesionego wydatku z przychodem istotny jest moment poniesienia wydatku. Ocenie podlega potencjalne, a nie rzeczywiste osiągnięcie przychodu i zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, dokonały już oceny celowości wydatku w chwili jego poniesienia. Z uwagi na to, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, nie było podstaw do merytorycznej oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "P." sp. z o.o. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że wydatki na sporządzenie opinii ekonomicznej nie są kosztami uzyskania przychodu w świetle art.22 ust. 1 p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wdrożenie nowej struktury organizacyjnej firmy na podstawie zleconej opinii nie było nową okolicznością w niniejszej sprawie nieznaną organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując na w/w podstawy kasacyjne skarżący wniósł o: - zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie, że wydatki skarżącego na opinię ekonomiczną były uzasadnione i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodne z art. 22 ust.1 p.d.o.f. i uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji; - względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego o okoliczności związane z wdrożeniem nowej struktury organizacyjnej firmy skarżącego; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej skarżący podkreślił celowość wydatków poniesionych na rzecz "P." sp. z o.o., a prowadzących do wdrożenia nowej struktury organizacyjnej firmy (powołanie w miejsce spółki cywilnej, spółki jawnej). Wdrożona struktura okazała się efektywna gospodarczo, co potwierdziła zarówno przedłożona opinia ekonomiczna, jak i sprawozdania finansowe. Są to nowe okoliczności w sprawie, na które strona nie mogła się wcześniej powołać (w postępowaniu wymiarowym). Argumentacja ta została pominięta przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało naruszeniem w/w przepisów. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej organ, w piśmie procesowym nadanym po upływie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a., wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił w szczególności, że strona zmierza w trybie wznowieniowym do powtórnej merytorycznej oceny jej sprawy, co nie może być przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego. Ponadto wdrożenie nowej struktury organizacyjnej firmy podatnika nie stanowi nowej okoliczności w sprawie (jej wpływ na wynik finansowy był badany), gdyż wszelkie zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej podlegają zgłoszeniu w urzędzie skarbowym (w tym przekształcenie przedmiotowej spółki cywilnej w spółkę jawną, które nastąpiło w grudniu 2001 r.). Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu wywodził jak w piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedłożone przez stronę sprawozdania finansowe za lata 2002-2005, a także analiza ekonomiczna z dnia dniu 2 sierpnia 2006 r. nie stanowiły dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej (24 września 2002 r.). Z kolei sprawozdania finansowe za lata 1999-2001 obrazują wielkości ekonomiczne, które były już przedmiotem oceny organów (były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną). Te okoliczności nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Należy też zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dowody w postaci w/w analizy ekonomicznej oraz sprawozdań finansowych za lata 1999-2005 nie nawiązują do nowych okoliczności faktycznych w sprawie. W ocenie strony takimi okolicznościami są korzystne skutki ekonomiczne wdrożenia nowej struktury organizacyjnej firmy i w konsekwencji związek wydatków na ten cel poniesionych z przychodami 1998 r. Wywody te sprowadzają się więc w istocie do kwestionowania wyrażonej w decyzji ostatecznej oceny stanu faktycznego sprawy. Fakt bowiem wdrażania nowej struktury organizacyjnej był organowi znany, zaś argumentacja strony zmierza de facto do podważenia oceny, że wydatki na ten cel poniesione nie miały związku z osiągniętymi przychodami. Trafnie w tym względzie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na zarzuty kasacyjne, że takie stanowisko skarżącego wskazuje na chęć wykorzystania trybu nadzwyczajnego do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu tego rodzaju postępowanie nie służy (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07 oraz powołane tam orzecznictwo, publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy przypomnieć, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127). Odnotować tu ponownie należy, że dowodami takimi nie mogą być ani przedstawiona analiza ekonomiczna, ani sprawozdania finansowe za lata 2002-2005. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy (w tym przypadku co do związku wydatków poniesionych na restrukturyzację firmy z przychodami), a czym innym wiedza o faktach (którą w niniejszej sprawie organ posiadał - odnośnie do wdrożenia nowej struktury organizacyjnej). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, POP 2005/5/116). Tymczasem wywody skargi kasacyjnej, jak zauważono, sprowadzają się do wykazania tej pierwszej sytuacji. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie jest zasadny bowiem przepis ten nie mógł być (ani nie był) zastosowany przez organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym, a tym bardziej przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć w tym kontekście należy, że jeżeli organ ustali, że nie występuje żadna z powołanych podstaw wznowienia postępowania, nie może przejść do merytorycznego rozpoznania wniosku o wznowienie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1487/04, LexPolonica), a więc w tym przypadku do analizy związku kosztów dotyczących zmiany struktury organizacyjnej firmy podatnika z uzyskanymi przychodami. Na tę okoliczność zwrócono stronie zresztą uwagę również w zaskarżonym wyroku (s. 6 uzasadnienia). Z tych względów Sąd odwoławczy - rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.) - orzekł o jej oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. O zwrocie nadpłaty we wpisie od skargi kasacyjnej Sąd zarządził na podstawie art. 225 P.p.s.a.