III SA/Lu 460/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca),, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. C. spółka akcyjna w W. [...] w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 pkt 13 i 19, art. 91 ust. 1 lit. a, art. 92 ust. 1, art.96, art.203 ust. 1 i ust. 3 tiret 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302/1 z 19 października 1992 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4) art. 416, art. 418, art. 421 Rozporządzenia Rady EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6), art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 19 ust. 7, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy przyjął, że w dniu 11 lipca 2005 r. urząd wyjścia w Antwerpii objął procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego "T1" z zastosowaniem międzynarodowego listu przewozowego CIM nr [...], towary niewspólnotowe o nazwie "[...]" oraz "[...]". Nadawcą towarów przewożonych wagonem była firma K. + N. z Antwerpii, zaś w polu 15 listu przewozowego jako odbiorcę wskazano firmę K. + N. sp. z o.o. w M. (zwaną dalej K+N M.) z dyspozycją dalszego przekazania towaru firmie [...] do stacji K. w Uzbekistanie. Jak wynika z pieczęci znajdującej się w polu 93 listu przewozowego CIM, [...] przesyłka do stacji kolejowej M. została dostarczona w dniu 15 lipca 2005 r. W dniu 28 lipca 2005 r. przedmiotowa przesyłka, znajdująca się na wskazanym wyżej wagonie została zwrócona do nadawcy wg listu przewozowego innego CIM [...], bez przedstawienia w urzędzie celnym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe a następnie decyzją z 24 marca 2006 r., skierowaną do P. S.A. Zakład Przewozów Towarowych i Przeładunku w M. określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 1 lutego 2007 r., skierowaną do P. S.A. Zakład Przewozów Towarowych i Przeładunku w M., po raz wtóry określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru przewożonego na podstawie listu przewozowego CIM 13439. Pismem z dnia 15 lutego 2007 r. skarżący złożył odwołanie. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w B. uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, że przesyłka w transporcie kolejowym z Belgii do Uzbekistanu była przewożona do granicznego urzędu celnego Wspólnoty (Oddziału Celnego w M.) z zastosowaniem listu przewozowego CIM[...], który powinien tam zostać zamieniony na list przewozowy SMGS. Dokument CIM pełnił jednocześnie rolę zgłoszenia tranzytowego, o czym świadczy znajdujący się symbol "T1", nadany zgodnie z art. 419 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej cyt. jako PWKC). Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była P. S.A. na mocy art. 416 PWKC jako przedsiębiorstwo kolejowe, które przyjęło towary do przewozu na podstawie listu przewozowego CIM traktowanego jako wspólnotowe zgłoszenie tranzytowe. Skarżący dostarczył przesyłkę do stacji kolejowej w M. w dniu 15 lipca 2005 r. i w tym dniu przekazał K+N M. list przewozowy CIM [...] w celu zmiany listu z CIM na SMGS. W dniu 28 lipca 2007 r. K+N M. zdała list przewozowy CIM [...] razem z nowym listem przewozowym CIM, który otrzymał numer 29069 do "Kasy towarowej C" PKP, która przyjęła przesyłkę do dalszego przewozu. Towar od dnia 15 lipca 2005 r. a więc od dnia przybycia do Stacji P. S.A. w M., aż do jego zwrotu do nadawcy w dniu 28 lipca 2005 r. znajdował się w miejscu, w którym mogą być dokonane czynności przewidziane przepisami prawa celnego i w zasięgu Urzędu Celnego. Następnie przesyłka została zwrócona do nadawcy w Antwerpii. Procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wypełnił swych obowiązków określonych w art. 92 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej cyt. jako WKC), bowiem towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty nie zostały przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 19 WKC, przedstawienie towarów organom celnym oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Do zawiadomienia takiego w świetle poczynionych ustaleń nie doszło. W tej sytuacji organ uznał, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie. Stosownie zaś do art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, a więc skarżący jako główny zobowiązany. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie K+N M. wystąpiła jako odbiorca towarów i w związku z tym winna podlegać regulacjom art. 96 ust. 2 WKC, a więc również wykonać obowiązek przedstawienia towaru we właściwym urzędzie celnym. Organ uwzględnił wyjaśnienia K+N M., że w niniejszej sprawie występowała jako spedytor a nie odbiorca. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, w komunikacji CIM - SMGS dokumenty CIM przekazywane są spedytorowi w celu zmiany listu z CIM na SMGS. Odbiór listu przewozowego CIM jest potwierdzany przez spedytorów w polu przeznaczonym dla odbiorcy towaru, a w niniejszej sprawie na odwrotnej stronie listu przewozowego kwitowany był tylko odbiór dokumentów, a nie towaru. Ponadto, jeśli przewóz odbywa się za pośrednictwem spedytora to w liście przewozowym CIM wskazany jest on jako odbiorca. Jednakże w/w list przewozowy zawiera informację, że towar przeznaczony jest do dalszego przewozu. W liście przewozowym CIM [...] w polu 15 wskazano, że towar przeznaczony jest dla firmy z Uzbekistanu oraz podano kod kolejowej stacji przeznaczenia. Organ w oparciu o przepisy Załącznika B do Konwencji o międzynarodowym przewozie kolejami (COTIF), sporządzonej w Bemie dnia 9 maja 1980 r. (Dz. U. Nr 34 z 1985 r., poz. 158, ze zm.) wskazał, że zgodnie z art. 11 § 3, list przewozowy stanowi dowód zawarcia i dowód treści umowy przewozu. Obligatoryjną treść listu przewozowego określają przepisy art. 13 § 1 lit. a i b, zgodnie z którym list przewozowy powinien w każdym przypadku zawierać nazwę stacji przeznaczenia oraz nazwę i adres odbiorcy. Organ wskazał, że list przewozowy CIM 13439 zawiera powyższe informacje. Na powyższą decyzję P. S.A. Zakład Przewozów Towarowych i Przeładunku w M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagała się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2007 r., zarzucając: a) błędne przyjęcie, że należności celne objęte decyzją organu I instancji z dnia 1 lutego 2007 r. są należne – mimo wiedzy organu, że przedmiotowy w sprawie towar celny został objęty procedurą składu celnego w Antwerpii (obszar wspólnoty), b) błędne założenie, że odbiorca wskazany w CIM [...] - K+N M. nie jest stroną niniejszego postępowania - mimo, że odebrał przesyłkę w całości wraz z dokumentami i będąc jednocześnie profesjonalnym spedytorem przejął całokształt obowiązków celnych - w tym przedstawienia towaru organowi celnemu, Skarżący wskazał, że K+N M. jest dłużnikiem celnym gdyż była odbiorcą dla przesyłki [...] wg umowy CIM, natomiast odbiorca z Uzbekistanu był wyznaczony do realizacji odrębnej umowy SMGS, która ostatecznie nie została wykonana z przyczyn leżących po stronie nadawcy "K. + N.". Z tych względów skarżący podniósł, że ustalenie kręgu dłużników w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe, co uzasadnia postawienie zarzut obrazy art. 203 oraz art. 96 ust. 2 WKC. Z załączonych dokumentów wynika bowiem, że list przewozowy został przekazany odbiorcy w nim wskazanemu - na którym ciążyły obowiązki celne i adresatem decyzji winien być także ten podmiot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy celne ustaliły, że głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu z zastosowaniem listu przewozowego CIM 13439 z dnia 11 lipca 2005 r. była P. S.A. Zakład Przewozów Towarowych i Przeładunku w M.. Zgodnie bowiem z przepisem art. 416 PWKC przedsiębiorstwo kolejowe, które przyjmuje towary do przewozu na podstawie listu przewozowego CIM traktowanego jako wspólnotowe zgłoszenie tranzytowe, staje się dla tej procedury głównym zobowiązanym. Organy jednak nie rozważyły należycie, czy skarżący jest jedynym dłużnikiem, na co skarżący słusznie zwraca uwagę. Wiąże się z tym od strony proceduralnej konieczność identyfikacji na nowo podmiotów mających przymiot stron niniejszego postępowania. Nie przesądzając w żadnym wypadku na tym etapie o odpowiedzialności K+N M. za dług celny, w ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że istnienie tej odpowiedzialności należy starannie wyjaśnić, czego dotychczas nie uczyniono. Musi się to wiązać z udziałem owego podmiotu w charakterze strony postępowania. Ocena ta wynika z następujących przesłanek. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC - nie uchylając obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Nie można zgodzić się z organem, że dotychczasowe ustalenia wskazują, iż K+N M. nie występował jako odbiorca. Przesądza o tym przede wszystkim treść listu przewozowego CIM[...] , z widocznym odciskiem pieczęci firmowej K+N M. w rubryce przeznaczonej dla odbiorcy towaru oraz CIM [...], w którym firma ta występuje jako nadawca. Zgodnie z art. 414 PWKC list przewozowy CIM traktowany jest jako wspólnotowe zgłoszenie tranzytowe. W przedmiotowej sprawie tranzyt miał charakter tranzytu zewnętrznego o symbolu "T1" (art. 419 ust. 2a PWKC), bowiem dotyczył przewozu towarów niewspólnotowych pomiędzy dwoma miejscami w Unii Europejskiej (Antwerpia – M.) bez pobierania ceł (art. 91 ust 1 a WKC). Procedura tranzytu kończyła się w urzędzie celnym wyjścia towaru w M., podobnie też, jak zakres przewozu określony w liście przewozowym CIM dokumentującym zawartą umowę przewozu. List przewozowy CIM stanowi dowód zawarcia i dowód treści umowy przewozu, a jego obligatoryjna treść to m. in. nazwa stacji przeznaczenia oraz nazwa i adres odbiorcy. Niezrozumiałe jest stanowisko organów celnych wskazujących na to, że odbiorcą na podstawie listu CIM miał być podmiot inny, niż wskazany wprost w liście jako odbiorca – K.+N. sp. z o.o. ul. K. [...] w M. Nie ma żadnego innego adresu odbiorcy przesyłki, poza wskazaniem docelowych odbiorców – O. H. on behalf of U. LIMITED, UZBEKISTAN (przy czym "on behalf of" oznacza w języku angielskim "w imieniu", a nie jest nazwą podmiotu, co mylnie przyjmuje organ celny). Przewóz z Polski do Uzbekistanu byłby objęty listem przewozowym SMGS wydanym z zastosowaniem innej niż ustalone w COTIF procedury wynikającej z innej umowy międzynarodowej i obejmującej m. in. Polskę i kraje dawnego ZSRR. Dlatego nie można uznać, że odbiorcą towaru przesyłanego wraz z listem CIM jest bliżej nieokreślony podmiot O. H., działający na rzecz uzbeckiego odbiorcy. Organy celne nie przyznały zaś przymiotu odbiorcy towaru polskiemu podmiotowi K+M M., mimo precyzyjnego wskazania jego danych w rubryce dotyczącej odbiorcy. Jest to stanowisko nieuzasadnione w świetle treści listu CIM i rodzi daleko idące konsekwencje prawne, związane ze statusem tej spółki w postępowaniu. Odpowiedzialność odbiorcy determinują dwie przesłanki wymienione w art. 96 ust. 2 WKC, tj.: - przyjęcie towarów, - świadomość tego, że towary są objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Przesłanki te powinny być jednak zbadane w postępowaniu, w którym w charakterze strony – oprócz głównego zobowiązanego, będzie brała udział firma K. +N. sp. z o.o. w M. Weryfikacja statusu tego podmiotu jest więc konieczna dla ustalenia, czy stał się on dłużnikiem celnym, solidarnie ze skarżącym. Mając w świetle art. 96 ust. 1 i 2 WKC dwa podmioty zobowiązane do wykonania czynności przedstawienia towaru organom celnym w ramach stosowania procedury tranzytu, należy uznać, że jeżeli istotnie nie przedstawiono towaru i doszło do jego usunięcia spod dozoru celnego – to w braku odmiennych ustaleń oba podmioty są dłużnikami w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC, zaś ich odpowiedzialność za dług ma charakter solidarny na mocy art. 213 WKC. Uznanie zaś, że może zachodzić solidarność kilku dłużników powoduje po stronie organu obowiązek wszczęcia postępowania w stosunku do wszystkich potencjalnych dłużników, zbadania i ustalenia tej odpowiedzialności wobec każdego z osobna. Obowiązek ten wynika z tego, że organy fiskalne nie są uprawnione do uznaniowej rezygnacji ze swej kompetencji do szeroko rozumianej windykacji należności publicznoprawnych, a zasady odstąpienia od dochodzenia należności są ściśle regulowane przepisami prawa podatkowego i celnego (umorzenie należności celnej – np. art. 239 WKC). Jak wskazuje się w literaturze na gruncie art. 91 Ordynacji podatkowej – "czy w przypadku, gdy powstaje obowiązek podatkowy, jedynie jako potencjalny obowiązek zapłaty podatku, organ podatkowy ma prawo wyboru osoby lub osób, w stosunku do których wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, oraz czy ma prawo wymierzenia jedynie części podatku. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Natomiast prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego. Będzie on mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne" (B. Brzeziński i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., s. 657 – 658, podobnie S. Babiarz w: B. Gruszczyński i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r. kom. do art. 91). Ustalenie przez uprawniony organ, czy odpowiedzialność spoczywa solidarnie na więcej niż jednym dłużniku ma też zasadnicze znaczenie dla podmiotu, który dług pokrył, ponieważ będzie to przesłanką do dochodzenia ewentualnego regresu od pozostałych współdłużników, co wprawdzie leży poza polem zainteresowania organów administracji publicznej, nie mogą one jednak swym zaniechaniem pozbawiać tej możliwości uprawnione podmioty. W świetle utrwalonego orzecznictwa – organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust 3. WKC. Podobny pogląd prezentowany jest przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06, niepubl.). Jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe, ciążące solidarnie na dwóch podatnikach (lub na większej ilości podatników), każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, która stanowi przesłankę wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 1029/05, LEX nr 157415). Podsumowując – skarga jest zasadna w zakresie, w jakim zarzuca, że organy nie wyjaśniły w należyty sposób istnienia innych dłużników ponoszących solidarną odpowiedzialność ze skarżącym. Wymaga to przeprowadzenia ponownego postępowania z udziałem wszystkich podmiotów mogących być dłużnikami, co skutkuje uchyleniem decyzji organów obu instancji. Tym samym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi staje się przedwczesne. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV Ordynacji podatkowej reguluje postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 133 § 1 - stroną w postępowaniu podatkowym jest m. in. podatnik, którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie zaś do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako ppsa) - sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 135 ppsa - Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Brak wniosku, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pochodzącego od strony nie biorącej udziału w postępowaniu, nie jest negatywną przesłanką uchylenia decyzji przez sąd po stwierdzeniu podstawy wznowieniowej. Odróżnić należy wniosek strony inicjujący wznowienie postępowania, o którym mowa w powyższym przepisie, jako warunku uruchomienia nadzwyczajnej procedury kontrolnej w postępowaniu administracyjnym, od samych podstaw wznowienia postępowania, określonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 Ordynacji podatkowej. Procedura sądowa nie uzależnia tego rodzaju rozstrzygnięcia, a więc uchylenia decyzji w oparciu o stwierdzenie przesłanek wskazanych jako wznowieniowe w odpowiedniej procedurze administracyjnej lub podatkowej, od złożenia jakiegokolwiek wniosku w toku postępowania sądowego. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. III RN 200/01, OSNP 2003/24/582, wskazując, że dla obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 147 kodeksu postępowania administracyjnego wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 kpa następuje tylko na żądanie strony. Stanowisko to jest nadal aktualne, choć zostało zajęte jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Regulacja kodeksu postępowania administracyjnego, stanowiąca kanwę orzeczenia (art.145 § 1 pkt 4), jest zaś taka sama jak rozwiązanie przyjęte w Ordynacji podatkowej (art. 240 § 1 pkt 4). Wskazany pogląd Sądu Najwyższego jest aprobowany w nauce prawa (np. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r., s. 458, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 335 – 336; P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2004, str. 212). Podstawa uchylenia badanej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa) nie daje możliwości dokonywania oceny, czy i jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało stwierdzone uchybienie. Sąd nie bada więc, czy uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (jak ma to miejsce przy naruszeniu prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa) lub czy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak ma to miejsce przy innym naruszeniu przepisów postępowania– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa należało orzec jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 ppsa, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z art. 152 ppsa, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawie niniejszej zaskarżone orzeczenia jako uchylone w całości nie powinny być wykonywane.