I FSK 921/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej syndyka masy upadłości C. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 906/07 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz syndyka masy upadłości C. Sp. z o. o. w S. kwotę 1607 (słownie: jeden tysiąc sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Rz 906/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "C." Spółki z o.o. w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w . zakwestionował prawidłowość rozliczeń Spółki, związanych z obrotem papierosami. Organ uznał, że nie doszło do sprzedaży papierosów za granicą, bo dane nabywcy (Firmy Handlowej P. Ł. z Mołdawii) na fakturze sprzedaży i dokumencie SAD są fikcyjne. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 24 kwietnia 2007 r. określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania – uchylił w całości decyzję I instancji oraz stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota zwrotu różnicy nie występują, zaś kwota podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynosi 68 670 zł. Organ uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że firma wskazana na zakwestionowanej fakturze jako odbiorca towaru, która – wg Spółki – nabyła papierosy, nie istnieje i nie istniała w okresie, kiedy miano zawrzeć stosowną umowę i dokonać eksportu papierosów. Wynika to w szczególności z informacji określonych organów mołdawskich, polskich i ukraińskich. Ponadto dokument wydania towaru z 20 grudnia 2001 r. i dokument wpłaty do kasy z 17 grudnia 2001 r. nie potwierdzały wydania towaru i zapłaty za towar (KP), gdyż nie zawierały żadnych podpisów. Spółka nie wskazała żadnych dowodów wpłaty gotówki wymienionej w KP ani nie okazała dowodu odbioru towaru przez kontrahenta. W ten sposób, zdaniem organu odwoławczego, ustalono, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił wskutek czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie nastąpił eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy. W związku z tym Spółka nie miała prawa w rozliczeniu za grudzień 2001 r. do odliczenia podatku naliczonego i podatku akcyzowego oraz zwrotu różnicy podatku w kwocie 301 360 zł. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez samodzielne ustalenie, że nie została zawarta umowa między Spółką a Firmą Handlową P. Ł., oraz art. 431 i 432 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że zdolność do czynności prawnej ma Firma Handlowa P. Ł., a nie osoba fizyczna, jakim jest przedsiębiorca P. Ł., prowadzący we własnym imieniu, pod firmą, działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach, po przywołaniu przepisów art. 4 pkt 4 i art. 2 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, że eksport towarów nastąpi tylko wtedy, gdy wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpi w wykonaniu sprzedaży, która zostanie faktycznie dokonana. W ocenie Sądu, zasadne organy podatkowe powzięły wątpliwość co do tego, czy doszło do sprzedaży, gdyż Spółka poza fakturą sprzedaży i dokumentem SAD nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających sprzedaż eksportową, a organy uzyskały informacje o braku rejestracji kupującego jako podmiotu gospodarczego i o nieistnieniu adresu kupującego wskazanego na fakturze. Dlatego organy podatkowe były uprawnione prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia, czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Uzyskane przez organy podatkowe informacje, m.in. z Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją, Ambasady RP w Republice Mołdowy oraz Ministerstwa Finansów, a przede wszystkim z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie zawierają dane, że Firma Handlowa P. Ł. nie była zarejestrowanym podatnikiem i nie istniała w dacie transakcji. Wprawdzie brak rejestracji kupującego nie niweczy możliwości zawarcia umowy sprzedaży, lecz ważne jest, by nabywca towaru będącego przedmiotem eksportu był co do zasady identyfikowalny w kraju przeznaczenia towaru, gdyż w przeciwnym razie powstaje wątpliwość co do dokonania transakcji. W ocenie Sądu, ponieważ materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, słusznie organy podatkowe oceniły, że nie nastąpił eksport w rozumieniu art. 4 powołanej ustawy. Sąd uznał też, że – wbrew zarzutom skargi – nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto niezasadny, zdaniem Sądu, jest zarzut naruszenia art. 431 i 432 k.c. W skardze kasacyjnej syndyk masy upadłości Spółki "C.", wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w związku z art. 28 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 431 i 432 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podniesiono, że postanowieniem z 3 stycznia 2008 r. (którego odpis dołączono do skargi kasacyjnej) Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka masy upadłości; zostało ono uwidocznione w KRS postanowieniem z 11 stycznia 2008 r. Wobec tego, na podstawie art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego stroną w dalszym postępowaniu przed WSA była Spółka z o.o. "C." w upadłości reprezentowana przez syndyka. Zatem, na rozprawie przed WSA z dniu 19 lutego 2008 r. na podstawie art. 28 § 1 p.p.s.a. jako strona winna występować Spółka reprezentowana przez syndyka lub pełnomocnik przez niego ustanowiony. Tymczasem Sąd nie powiadomił syndyka o terminie rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku pełnomocnikiem Spółki był ustanowiony adw. B. F. Powołał się także na art. 42 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na nieważność postępowania sądowego. W rozpoznawanej sprawie zaszła przesłanka nieważności postępowania, określona w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), a mianowicie strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej wskazano na przepis art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.), stanowiący, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Skoro zatem w dniu 3 stycznia 2008 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu, sygn. akt V 1 GU 1/08, została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki, obejmująca likwidację jej majątku, to postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ze skargi tej Spółki powinno dalej toczyć się z udziałem syndyka masy upadłości. Dlatego niezawiadomienie syndyka o wyznaczonej rozprawie sądowej musi być uznane za pozbawienie go możności obrony jego praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie zmienia tego podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczność występowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnika ustanowionego przez zarząd Spółki jeszcze przed ogłoszeniem upadłości (gdyż wtedy też została wniesiona skarga). Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu. Oznacza to, że wygasają również pełnomocnictwa procesowe w sprawach majątku upadłego udzielone przez niego, natomiast po ogłoszeniu upadłości nowe pełnomocnictwa w tych sprawach mogą być udzielone tylko przez syndyka, stosownie do art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego udział pełnomocnika ustanowionego przez zarząd Spółki w rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 19 lutego 2008 r., a więc już po ogłoszeniu upadłości, należy uznać również za przyczynę nieważności określoną w art. 183 § 2 in fine, czyli nienależyte umocowanie pełnomocnika strony. Natomiast, jeżeli chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej przepis art. 28 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie mógł on mieć zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości skarżącej Spółki. Przepis ten stanowi, że osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu. Natomiast syndyk masy upadłości nie jest ani organem osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca w upadłości), ani osobą działającą w imieniu tej spółki. Nie działa bowiem w imieniu upadłego, ale w swoim własnym, chociaż na rzecz upadłego (art. 161 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Należy zatem uznać, że wskazane przepisy tego Prawa (art. 161 ust. 1 i 2) są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 28 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koniec należy podkreślić, że nieważność postępowania w rozpatrywanej sprawie zaszła wyłącznie na skutek braku wiedzy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o ogłoszeniu upadłości skarżącej Spółki. W postępowaniu kasacyjnym brak jest możliwości sprawdzenia, jakie były przyczyny niezawiadomienia o tym Sądu przez strony postępowania w sytuacji, gdy upadły miał obowiązek wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności syndykowi (art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), zaś Izba Skarbowa powinna być poinformowana o ogłoszeniu upadłości (art. 53 ust. 5 tego Prawa). Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania, poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostał drugi zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej (dotyczący naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.