II FSK 849/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 791/07 w sprawie ze skargi A. S. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 791/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. (I SA/Sz 550/05) po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2005 r., orzekając ponadto, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uznając ją za uzasadnioną, wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1180/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie – powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) – zwanej dalej ustawą kościelną. Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez przyjęcie, iż sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny oznacza informację na jakie cele darowizna została przeznaczona, a przedmiotem kontroli organów podatkowych może być tylko sprawdzenie czy wskazane w sprawozdaniu cele stanowią kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Wskazał, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza jednak tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Oznacza to, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie w/w ulgi podatkowej, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy, zrelacjonowany zgodnie z prawdą, przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie WSA, skoro sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń, to informacje wynikające z niego winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości przedstawia on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez dokonanie jego błędnej - rozszerzającej wykładni i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 27 ust.1. w zw. z art. 1 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (jedn. tekst Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia: - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w granicach wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i pominięcie przy rozstrzyganiu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych oraz oceny uzyskanej przez skarżącą informacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie i nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i nie ustosunkowanie się do: - zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, co uniemożliwia dokonanie oceny, czy ewentualna zasadność wymienionego w skardze zarzutu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - zarzutu nieprawidłowej oceny przez organy podatkowe znaczenia uzyskanej przez skarżącą informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2002 r., dotyczącej stosowania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, co uniemożliwia dokonanie oceny, czy ewentualna zasadność wymienionego w skardze do sądu administracyjnego zarzutu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania, wobec odmiennego, a zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., stanowiska dotyczącego możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni prawotwórczej sformułowań użytych w art. 55 ust 7 ustawy kościelnej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na treść art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że wydanie w innej sprawie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierającej odmienną wykładnię przepisów prawa, powoduje, że w tym zakresie przestaje wiązać wykładnia zawarta w wyroku uchylającym i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. W takim bowiem wypadku wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych obowiązane są do zastosowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli nie podzielają stanowiska zajętego w uchwale. W niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., albowiem nie podzielając stanowiska zajętego w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/2003 - zobowiązany był przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. O takim obowiązku (a nie uznaniu) Sądu świadczy literalna treść powołanego wyżej przepisu, tj. sformułowanie "przedstawia", a nie - "może przedstawić" W ocenie spółki, WSA rażąco naruszył art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, dokonując niedopuszczalnej jego nadinterpretacji – stosując rozszerzającą wykładnię przepisu, a w konsekwencji nakładając na podatnika dodatkowe obowiązki, których ustawa nie nakłada. Przepisy nie nakładają bowiem na podatników obowiązku przedstawiania sprawozdania o określonej treści. W związku z powyższym uznać należy, że wystarczająca jest pisemna informacja, z której wynika, na jaki cel charytatywno-opiekuńczy i w jakiej kwocie środki przekazane przez darczyńcę zostały wydatkowane; sprawozdanie przedstawione przez skarżącą wszelkie te przesłanki spełnia. Co więcej, również z powołaniem się na definicję słownikową, zgodnie z którą sprawozdanie to przedstawienie przebiegu, opis, relacja - nie sposób uznać, że sprawozdanie przedłożone przez skarżącą nie jest wystarczające. Sprawozdania przedłożone przez stronę zawierają wszelkie elementy stanowiące o ich prawidłowości, w szczególności wskazują daty i kwoty wykorzystania darowizn, uwzględniając przy tym szczegółowo cele przeznaczenia i dokładnie je opisują. Ze sprawozdań tych wynika, że darowizny zostały wykorzystane na: wyprawki dla dzieci ze szczegółowym wskazaniem zawartości wyprawek i ilości obdarowanych matek; wyjazdy wakacyjne dla dzieci ze szczegółowym opisem okresów trwania poszczególnych turnusów i ich ilości, miejsca wypoczynku oraz ilości uczestniczących w nich dzieci i młodzieży; paczki żywnościowe dla dzieci przed Świętami Bożego Narodzenia ze szczegółowym wskazaniem ich zawartości i ilości obdarowanych dzieci. Spółka wskazała, że z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego) ani też że obdarowany ma rozliczać się z otrzymanej darowizny. W tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazanie w sprawozdaniu szczegółowych informacji osobowych naruszałoby przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, a w szczególności art. 27 ust.1 w związku z art. 1 ust.1 ustawy, gwarantującej każdemu prawo do ochrony dotyczących go danych osobowych, w tym w szczególności danych dotyczących jego przynależności religijnej, a także stanu majątkowego. Wymóg (nie wynikający z ustawy) szczegółowego określenia danych osób korzystających z darowizny rażąco narusza powołane wyżej przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem skarżącej, wskazanie danych osób ubogich, zmuszonych do korzystania z pomocy innych instytucji jednoznacznie wskazywałoby na ich stan majątkowy, a także na ich przynależność religijną, a udostępnianie takich danych osobowych jest zabronione przepisami, gdyż następowałoby wbrew woli obdarowanych. Przy rozstrzyganiu sprawy WSA winien zatem zastosować w/w przepis uznając, że w przedmiotowym sprawozdaniu nie można umieszczać szczegółowych danych osobowych, co w konsekwencji winno spowodować uznanie, iż złożone przez skarżącą sprawozdanie w całości wyczerpuje przesłanki z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Sąd orzekający - wbrew przepisom - nie wziął pod uwagę znaczenia informacji uzyskanej przez skarżąca z [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2002 r. w sprawie stosowania przepisów prawa, a w szczególności stosowania przepisu art. 55 ust 7 ustawy kościelnej. Z uzyskanej przez skarżącą informacji nie wynikają bowiem żadne dodatkowe wymagania nakładane przez organ podatkowy na treść sprawozdań, które stanowią istotny wymóg do zastosowania wyłączenia podatkowego. Zgodnie z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, informacje uzyskiwane od organów podatkowych winny być wyczerpujące, a w przypadku jakichkolwiek błędów lub niedookreśleń, negatywne skutki zastosowania się przez podatnika do treści informacji nie mogą obciążać podatnika. Uzasadniając powyższe strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, albowiem wydając zaskarżone orzeczenie Sąd nie wziął pod uwagę wynikającej z powyższego przepisu zasady sprawiedliwości społecznej i wynikającej z niej zasady pewności prawa podatkowego. Sąd z naruszeniem przepisów prawa, odmówił nadania znaczenia informacji uzyskanej przez skarżącą z Urzędu Skarbowego w Szczecinie, która to informacja nie zawierała w swej treści żadnych wskazówek dotyczących wymaganych przez organ podatkowy elementów sprawozdania. Formułowanie zaś na etapie postępowania podatkowego przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, których organ podatkowy nie przedstawił w udzielonej informacji jest niedopuszczalne. Sąd naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zawężenie granic rozpoznania skargi do wybranych przez Sąd zarzutów, tj. de facto do jednego zarzutu - wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, pomijając całkowicie pozostałe zgłoszone przez skarżącą zarzuty, a dotyczące ochrony danych osobowych oraz uzyskanej przez skarżącą z Urzędu Skarbowego informacji podatkowej. Sąd orzekający nie odniósł się do tych zarzutów w żaden sposób, nie uzasadnił, dlaczego je pomija, czy i dlaczego uważa za bezpodstawne, nie rozważył wpływu uzyskanej przez skarżącą informacji podatkowej oraz wpływu przepisów z zakresu ochrony danych osobowych na wynik sprawy i zasadność skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd ustosunkował się jedynie do kwestii interpretacyjnej słów "sprawozdanie" i "przeznaczenie" , pomijając całkowicie pozostałe podnoszone przez skarżącą kwestie. Stanowi to także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ WSA zarzutów strony skarżącej nie rozpatrzył, a na pewno nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Nieodniesienie się w ogóle do zarzutów dotyczących ochrony danych osobowych oraz znaczenia informacji podatkowej nie pozwala na dokonanie oceny, czy ewentualna zasadność wymienionych w skardze do Sądu zarzutów mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się także do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która dotyczy wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia należy rozumieć szeroko, tzn. nie tylko wskazanie art. 151 p.p.s.a., ale także wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonych aktów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na początku należy wskazać, że kwestię naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dni 25 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1180/06 – a który NSA w tym składzie podziela, - w którym stwierdził, że jeżeli by przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. Takie też zdanie przedstawił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zarzuty naruszenia art. 27 ust. 1. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych były objęte skargą do Sądu pierwszej instancji i nie były potem przedmiotem skargi kasacyjnej ani organu, ani też strony w sprawie o sygn. akt II FSK1180/06 (ISA/Sz 550/05). Podobnie rzecz się przedstawia w stosunku do informacji uzyskanej przez spółkę z [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2002 r. Wynika to z art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. stwierdzić trzeba , że jest on niezasadny. Należy podnieść, że uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03 dotyczyła wykładni art. 49 ustawy o NSA. W zdaniu odrębnym do tej uchwały stwierdzono, że wątpliwość prawna, czy zawarty w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wymóg przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą oznacza, że taki dokument powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów, sprowadza się w istocie do tego, czy "sprawozdanie", o którym mowa w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy z dnia 17 maja 1999 r., powinno spełniać warunki, które nie wynikają z tego przepisu. Wyjaśnienie zatem powyższej wątpliwości stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą. Zauważyć w związku z tym należy, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Jest to jednak pogląd odrębny i nie należy go utożsamiać z poglądami wyrażonymi w w/w uchwale, nota bene, która nie dotyczyła wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W konsekwencji powyższych twierdzeń należy uznać także za bezzasadny zrzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, gdyż Sąd pierwszej instancji był związany granicami ocenionych zarzutów, a także granicami skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.