I SA/Łd 1248/07

Dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o zakończeniu restrukturyzacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] [...] Urząd Skarbowy Ł. – B. ustalił P. D. należności objęte restrukturyzacją, na które składały się znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2000 r., maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r., styczeń, luty i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę; 2. podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2002 r. z odsetkami oraz 3. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Organ nadto ustalił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej płatnej w terminie 30 dni od daty otrzymania decyzji. Decyzję podatnik otrzymał 16 grudnia 2002 r. W dniu [...] [...] Urząd Skarbowy Ł. – B. rozłożył stronie płatność opłaty restrukturyzacyjnej na dziewięć rat. Termin płatności ostatniej raty przypadał na 15 września 2003 r. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. P. D. zwrócił się do organu o odroczenie terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej do 30 kwietnia 2004 r., załączając dowód wpłaty 19 279,60 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. uwzględnił wniosek i odroczył termin uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej do 30 kwietnia 2004 r. oraz ustalił wysokości opłaty prolongacyjnej. W tym samym dniu organ wydał też decyzję nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu należności objętych tym postępowaniem uznając, iż podatnik spełnił wszystkie przesłanki warunkujące wydanie decyzji tej treści. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] stwierdził nieważność decyzji restrukturyzacyjnej, z uwagi na naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287 ze. zm.), zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, gdyż w dacie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji należności podatkowych podatnik miał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002 r.; 2. art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ustawy o restrukturyzacji i art. 48 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu do opłaty restrukturyzacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej o odroczeniu terminu płatności w sytuacji, gdy ustawa o restrukturyzacji zawiera wyczerpującą regulację w tym zakresie, a opłata ta nie jest ani podatkiem, ani opłatą zrównaną z podatkiem. Podniósł również, iż Naczelnik wadliwie obliczył wartość przyznanej pomocy publicznej. Powyższe uchybienia, w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, świadczyły w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji o restrukturyzacji zaległości podatkowych P. D. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, argumentując w nim, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002 r. została ustalona po wydaniu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co oznaczało zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, iż jej istnienie nie stanowiło przeszkody do wydania unieważnionej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowanej rozstrzygnięcie własne. Organ odwoławczy zajął stanowisko, zgodnie z którym powołany w odwołaniu przepis nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, bowiem zaległość podatkowa za czerwiec 2002 r. nie była przez organ ani określana, ani ustalana "w innej formie", jak wymagał tego przepis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o restrukturyzacji, gdyż zgodnie z tym przepisem postępowaniem restrukturyzacyjnym mogły być objęte wyłącznie zaległości znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., natomiast sporny podatek za czerwiec 2002 r. stał się zaległością dopiero po 20 lipca 2002 r., a więc nie mógł być znany organowi jako zaległość w dniu 30 czerwca 2002 r. Wskazując na powyższe uchybienie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenia postępowania oraz zasądzenia poniesionych kosztów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem takim, jak w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, iż w jego ocenie zaległości nieobjęte restrukturyzacją, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji i których przedsiębiorca nie może mieć w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, to zarówno zaległości znane na dzień 30 czerwca 2002 r., jak i zaległości, które powstały po tym dniu i których spłata jest obowiązkowa najpóźniej na dzień wydania decyzji kończącej postępowaniu restrukturyzacyjne. Swoją argumentację organ wsparł dodatkowo przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. z 200 r. Nr 169, poz. 1202) oraz stanowiskiem, zbieżnym z prezentowanym przez organ, wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. w sprawie I UK 321/02 (opubl. w OSNP z. 11-12 poz. 171). Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że prezentowana w orzecznictwie interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy nie jest jednolita, organ jednak nie podzielił oceny prawnej zawartej w wyrokach sądów administracyjnych – wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2005 r. (I SA/Łd 866/04), wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r. (III SA/ Wa 2224/04, Lex 1670350) oraz wyroku NSA z dnia 23 marca 2006 r. (II FSK 550/05, Lex 205691). Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002 r. nie była znana organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., co nie zmieniało jednak faktu, że w dacie wydawania unieważnionej decyzji zaległość ta nadal istniała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od tych, które zostały w niej wskazane. Podstawę prawną decyzji stwierdzającej nieważność rozstrzygnięcia w sprawie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego umorzeniem należności nim objętych stanowił art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności ustalić należy jakiego rodzaju uchybienia przepisom kwalifikować należy jako rażące. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Tytułem przykładu warto powołać wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r. (III SA 2395/01), w którym Sąd zdefiniował analizowane pojęcie i uznał, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (tak NSA w wyroku z dnia 19 września 2006 r. w sprawie II FSK 1204/05, LEX nr 262069; por. również wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. w sprawie III SA 1425/1996; wyrok NSA z 6 lutego 2006 r. w sprawie I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, a także wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. w sprawie II FSK 113/06, LEX nr 281145). Przedstawioną wyżej wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje w całości. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż wydając decyzję restrukturyzacyjną organ pierwszej instancji rażąco naruszył: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, bowiem w dacie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji podatnik miał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002 r. Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji stanowi, iż należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Rozumienie zwrotu "nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6" nie jest jednoznaczne. W orzecznictwie zarysował się dualizm poglądów w tym przedmiocie. Według stanowiska prezentowanego przez Sąd Najwyższy w powołanym przez organ wyroku w sprawie I UK 321/05, w analizowanym przepisie chodzi o zaległości powstałe zarówno przed, jak i po 30 czerwca 2002 r., do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Łd 866/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r. w sprawie III SA/ Wa 2224/04, Lex 1670350, wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie II FSK 550/05, Lex 205691) przyjmuje się, iż mają to być jedynie te zaległości, które powstały przed 30 czerwca 2002 r. i nie zostały objęte restrukturyzacją. Na powyższą rozbieżność stanowisk zwraca uwagę sam organ powołując stosowne orzecznictwo. Skoro więc brak jest jednolitej wykładni analizowanego przepisu, a każdego z prezentowanych poglądów można bronić z równą mocą, trudno jest mówić o rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie można też uznać, iż został w sposób oczywisty naruszony art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiący, iż znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym - podlegają spłacie w terminie do dnia 29 lutego 2004 r. przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzację. Zgodnie z tym przepisem, do 29 lutego 2004 r., mają zostać spłacone zaległości znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. O zaległości P. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002 r. organ dowiedział się, jak wynika z akt sprawy, dopiero w 2007 r. Przepis ten nie miał więc zastosowania w sprawie. 2. art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ustawy o restrukturyzacji i art. 48 § 1 pkt 1 O.p., polegające na zastosowaniu do opłaty restrukturyzacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej o odroczeniu terminu płatności w sytuacji, gdy ustawa o restrukturyzacji zawiera wyczerpującą regulację w tym zakresie. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. W myśl art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej, do restrukturyzacji, w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust 1 pkt 1 (tu: podatkowych), odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowiła inaczej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 lit. c O.p. pojęciem podatek, objęte zostały również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Art. 19 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji stanowi, iż opłata restrukturyzacyjna stanowi dochód budżetu państwa. Powyższe oznacza, iż na postawie art. 48 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 lit. c O.p., organ przeprowadzający postępowanie restrukturyzacyjne, może co do zasady, w wypadkach przewidzianych w ustawie, odroczyć termin płatności opłaty restrukturyzacyjnej (takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1177/04). Oznacza to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując w podstawie prawnej unieważnionej decyzji art. 48 § 1 pkt 1 O.p., nie dopuścił się naruszenia tego przepisu, tym bardziej w sposób rażący. Opłatę restrukturyzacyjną uiścić należy w ciągu 30 dni od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 19 ust. 2 ustawy), z tym że w przypadku rozłożenia opłaty na raty uwzględnić należy treść art. 20 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym wpłata ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej następuje nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. W przypadku złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności opłaty rozłożonej na raty, termin na jaki zostanie odroczona płatność nie może upłynąć później niż termin wskazany w art. 20 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] organ rozłożył skarżącemu na raty opłatę restrukturyzacyjną. Termin ostatniej raty wyznaczono na dzień 15 września 2003 r. Żadna z rat nie została zapłacona. Decyzję o warunkach restrukturyzacji strona otrzymała 16 grudnia 2002 r. W związku z czym, maksymalny termin na jaki organ mógł odroczyć płatność opłaty restrukturyzacyjnej to 16 luty 2004 r. (14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji). Podkreślić należy, iż termin określony w art. 20 ust. 2 ustawy ma charakter bezwarunkowy, ostateczny, po jego upływie organ nie ma prawnej możliwości wyznaczenia późniejszego terminu uiszczenia opłaty (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r. w sprawie I FSK 1082/2005, LEX nr 262067). Decyzję o odroczeniu terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej organ wydał [...], w tej też dacie należność ta została uregulowana. Warto też zaznaczyć, iż art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji jest przepisem bezwzględnie wiążącym Zawarte w pkt 2 wyrażenie "umarza postępowanie restrykturyzacyjne" (a nie "może umorzyć"), wskazuje jednoznacznie ustawodawca nie pozostawił organowi swobody co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, jeżeli tylko choć jeden z warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1, nie został spełniony, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie w tym przedmiocie, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest w tym zakresie kategoryczne (nakazowe). W tej sytuacji organ winien rozważyć, czy nie doszło do naruszenia, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 20 ust. 2 ustawy poprzez odroczenie terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej, mimo upływu ostatecznego, maksymalnego terminu do jej uiszczenia - 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Zwrócić należy również uwagę na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej unieważniając decyzję organu podatkowego wydaną w sprawie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego umorzeniem należności nim objętych, pozostawił w obrocie prawnym decyzję o odroczeniu terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej, będącą w ścisłym związku z decyzją unieważnioną. Decyzja ta stanowiła bowiem dla organu impuls do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Dokonując więc kontroli decyzji restrukturyzacyjnej w trybie nadzwyczajnym, organ winien też, w odrębnym postępowaniu, zrewidować prawidłowość decyzji odraczającej zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w skardze stwierdzić należy, iż jest on niezrozumiały. Art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o restrukturyzacji określa przedmiot postępowania restrukturyzacyjnego, a więc to, jakie należności mogą być nim objęte, wymieniając wśród nich znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków (w tym podatku dochodowego od osób fizycznych). Sporna zaległość podatkowa za czerwiec 2002 r. nie była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, (zresztą nie mogła, skoro na dzień 30 czerwca 2002 r. jeszcze nie istniała), wobec powyższego trudno jest ustalić, na czym miało polegać naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Argumentacja przytoczona przez pełnomocnik strony, mogłaby natomiast mieć znaczenie dla oceny naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, przy przyjęciu stanowiska, iż przepis ten odnosi się obowiązku uregulowania, przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, jedynie tych zaległości, które powstały przed 30 czerwca 2002 r. i nie zostały objęte restrukturyzacją. Ponieważ przy wydawaniu decyzji o restrukturyzacji należności skarżącego nie doszło do uchybienia w sposób rażący przepisom wskazanym w decyzji unieważniającej, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Powyższe nakazywało Sądowi uchylenie zakwestionowanej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą 200 zł uiszczone tytułem wpisu oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł . JZ