I SA/Łd 1181/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 1181/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5 maja 2007 roku nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2002 roku do grudnia 2002 roku. Dnia 29 września 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2002 roku do grudnia 2002 roku, która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 28 grudnia 2006 roku. Organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy i jakie nakłady konieczne (obciążające wynajmującego), z wykluczeniem nakładów na ulepszenie przedmiotu najmu, poniósł najemca, i czy poniesione przez Stowarzyszenie nakłady na dostosowanie mogą stanowić przesłanki do uznania tych nakładów za postawę opodatkowania. Postępowanie niniejsze miało dotyczyć nieruchomości położonej w P., co do której "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. w dniu 28 lutego 2001 roku zawarła ze Stowarzyszeniem "B" w P. umowę najmu. Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że spółka zaniżyła podatek VAT na skutek nieuwzględnienia podatku należnego od świadczonych m.in. w okresie od lutego 2002 roku do grudnia 2002 roku usług najmu nieruchomości wskazanemu Stowarzyszeniu. Ustalono, że w dniu 28 lutego 2001 roku Spółka zawarła ze Stowarzyszeniem umowę najmu opisanej powyżej nieruchomości (gruntów, budynków i budowli). Czynsz określono na 5.500 zł miesięcznie, począwszy od 1 maja 2001 roku, który miał być powiększony o podatek VAT. Następnie dnia 30 kwietnia 2001 roku strony ustaliły, że czynsz z tytułu najmu winien być płacony począwszy od dnia rozpoczęcia eksploatacji. Przedmiot najmu podatniczka udostępniła najemcy w dniu podpisania umowy. Prezes Zarządu Spółki [...] wyjaśnił, że Spółka wynajęła Stowarzyszeniu przedmiotową nieruchomość w celu uruchomienia zakładu aktywności zawodowej, tj. zakładu produkcyjnego, zatrudniającego osoby niepełnosprawne. W latach 2001 – 2002 najemca prowadził prace polegające na przystosowaniu wynajętego obiektu do potrzeb produkcyjnych zakładu. Produkcję uruchomiono w lutym 2004 roku, jednakże dopiero 20 września 2004 roku utworzony przez Stowarzyszenie zakład uzyskał status zakładu aktywności zawodowej i od tego dnia Spółka uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości w kwocie określonej w umowie, tj. 5.500 zł miesięcznie. Umowa z 21 lutego 2001 roku oraz aneks do tej umowy były jedynymi dokumentami regulującymi stosunki między wynajmującym a najemcą. Zwolnienie Stowarzyszenia z opłat za czynsz od dnia podpisania umowy do dnia uruchomienia zakładu aktywności zawodowej spowodowane było tym, że przedmiotem wynajmu był niewykorzystywany przez Spółkę obiekt, a 20-letni okres tego wynajmu i tak zapewniał Spółce znaczące i długotrwałe przychody w przyszłości. Rezygnację z opłat rekompensować miało prawo Spółki do przejęcia na własność po 20-letnim okresie trwania umowy nakładów poniesionych przez Stowarzyszenie na tę nieruchomość. Zakład Aktywności Zawodowej "C" w P. został powołany do istnienia uchwałą Zarządu Stowarzyszenia "B". Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zobowiązał się do sfinansowania kosztów utworzenia Zakładu i w latach 2002 – 2003 przeznaczył na ten cel kwotę 2.849.736 zł. Wykonawcą całości robót budowlano – montażowych była podatniczka. Prace te zakończono w marcu 2002 roku Nakłady na prace budowlano – remontowe poniesione odpowiednio w latach 2001 – 2002 i 2004 przez Stowarzyszenie na wynajmowaną od podatniczki nieruchomość nie stanowiły ekwiwalentu za czynsz ustalony przez strony w umowie najmu, co potwierdziły osoby przesłuchane przez organ w charakterze świadków. Nie miały też one wpływu na wysokość czynszu. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, organ podatkowy uznał, iż świadczenie usług najmu winno być opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej w dalszym tekście ustawą o VAT). Podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT jako wysokość czynszu umownego za miesiąc. W odwołaniu od tej decyzji strona, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 – 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowa najmu zawarta między stronami w okresie zawieszenia płatności czynszu dawała podstawę do naliczania podatku VAT, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana bez zbadania okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy i w oparciu o błędne założenia wyprowadzone z literalnego brzmienia umowy, które musiały doprowadzić do błędnych wniosków, będących podstawą jej wydania. Spółka zakwestionowała stanowisko organu I instancji, który uznał, że skoro zawarta umowa najmu nie nakładała na najemcę obowiązku ponoszenia jakichkolwiek nakładów na wynajmowaną nieruchomość, to nakłady poniesione na prace budowlano – montażowe nie stanowią ekwiwalentu za czynsz. Zdaniem skarżącej spółki należało wyjaśnić, jakich nakładów na wynajęty budynek dokonał najemca i czy były to nakłady konieczne (obciążające wynajmującego). Organ I instancji natomiast ustalając, że nakłady poczynione przez najemcę wyniosły 1,2 mln. zł pominął kwestię konieczności wyodrębnienia z nakładów tych, które zgodnie z art. 662 § 1 kodeksu cywilnego obciążają wynajmującego. Podniosła nadto, że organ I instancji stwierdził, w całkowitym oderwaniu od wskazań organu odwoławczego, że skoro nakłady zostały sfinansowane przez PFRON i podjęte były w celu dostosowania nieruchomości dla potrzeb nowo uruchamianej przez najemcę działalności i jednocześnie dla osób niepełnosprawnych, to pozostają one bez wpływu na ograniczenie poboru czynszu w 2002 roku. Zdaniem Spółki nie wiadomo, na podstawie jakich dowodów organ I instancji wywnioskował, że Stowarzyszenie użytkowało przedmiot najmu od 28 lutego 2001 roku co najmniej do końca 2004 roku. Stwierdziła, bowiem że najemca przekazanej mu nieruchomości nie mógł używać, gdyż nieruchomość nie nadawała się do umówionego użytku. Wywodziła nadto, iż prowadzenie prac adaptacyjnych nie jest jednoznaczne z używaniem nieruchomości. Używać rzecz wynajmowaną to tyle co korzystać z niej i wykorzystywać ją do celów, na które została wydana. Wskazała również, że strony zawarły umowę określając czynsz płatny do dnia przekazania nieruchomości do eksploatacji, tj. od dnia, kiedy nieruchomość będzie przydatna do umówionego użytku. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 4 maja 2007 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT określa zakres przedmiotowy ustawy i wskazuje, że opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustęp 3 pkt 5 cytowanego przepisu rozszerza zakres stosowania ustawy na świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 bez pobierania należności. Zdaniem organu odwoławczego dla interpretacji tego przepisu niezbędne jest ustalenie, czym są usługi odpłatne, świadczone bez pobierania należności. Pod pojęciem odpłatności usług rozumie się bowiem prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli strony świadczyły usługi, które ze swej istoty są odpłatne, mimo że odpłatności tej nie określiły, to usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. Uznał, iż organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, dotyczące zakresu robót, a po analizie zebranych w sprawie dokumentów prawidłowo uznał, że stowarzyszenie nie poniosło żadnych nakładów koniecznych, które mogłyby ewentualnie obciążać wynajmującego. Całość prac wykonywanych w wynajmowanym obiekcie dotyczyła bowiem przystosowania go do potrzeb Zakładu Aktywności Zawodowej. Podatnik w trakcie toczącego się postępowania nie wykazał żadnych dokumentów mogących podważyć ten wniosek i wskazywać na poniesienie przez najemcę nakładów koniecznych. Organ odwoławczy zauważył nadto, że art. 662 § 1 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, wynajmowany obiekt nadawał się bowiem do użytku od dnia przekazania. Z zawartej umowy nie wynika, aby wynajmujący był zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek nakładów, mających służyć doprowadzeniu nieruchomości do stanu nadającego się do użytku. Dowodzi to zdaniem organu odwoławczego, że budynek nadawał się do użytkowania, a prace wykonywane przez najemcę wynikały z jego planów zagospodarowania nieruchomości. Możliwość wykorzystania wynajętej nieruchomości potwierdza również przesłuchany przez organ i instancji w charakterze świadka inspektor nadzoru budowlanego [...]. Ponadto organ I instancji oprócz zawartej umowy przeanalizował również inne aspekty sprawy, które mogłyby wyjaśnić kwestie poniesionych nakładów i ich ekwiwalentności w stosunku do czynszu. Zdaniem organu odwoławczego ze wszystkich zebranych materiałów dowodowych wręcz trzeba wyprowadzić oczywisty wniosek, że nakłady poniesione przez Stowarzyszenie nie mogły stanowić "rekompensaty" czynszu. Nakłady, jakie były potrzebne na pokrycie opłat za prace budowlano – montażowe na przystosowanie budynków dla potrzeb otwarcia Zakładu Aktywności Zawodowej przez Stowarzyszenie nie były znane stronom umowy najmu w dniu podpisania umowy. Wielkość i zakres prac została określona dopiero w październiku 2001 roku, tj po podpisaniu umowy na sfinansowane przedsięwzięcia przez PFRON, a sam Zakład Aktywności został powołany uchwałą z dnia 1 sierpnia 2001 roku, czyli na długo po podpisaniu przez strony umowy najmu. Wynika z tego, zdaniem organu, iż wysokość czynszu i kwestia jego pobierania nie była uzależniona od poniesionych przez Stowarzyszenie nakładów, tym bardziej, że całość nakładów na cele adaptacyjne została poniesiona przez PFRON. Nakłady poniesione przez Stowarzyszenie były zatem nakładami koniecznymi, ale wyłącznie dla najemcy i w żadnym wypadku nie mogły stanowić nakładów koniecznych, jakie był obowiązany ponieść wynajmujący. Poniesione nakłady na adaptację nieruchomości nie mogą zdaniem organu odwoławczego stanowić ekwiwalentu za czynsz, a tym samym nie mogą być podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Gdyby nawet przyjąć całe nakłady poniesione na adaptację budynku dla potrzeb Zakładu Aktywności Ruchowej jako ekwiwalent za czynsz, to podstawa opodatkowania równa tym nakładom byłaby dużo wyższa niż ustalona w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone dokumenty nie pozwoliły, aby z nakładów wyodrębnić jakąś część, która mogłaby obciążać właściciela budynku. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, polegające na nieuprawnionym założeniu, iż doszło do nieodpłatnego świadczenia usług. Zarzuciła także naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozpoznania sprawy, a w szczególności tego, czy udostępnienie Stowarzyszeniu nieruchomości nastąpiło w wykonaniu umowy najmu. W jej ocenie do dnia 22 września 2004 r. umowa ta nie była umową najmu, bowiem nie przewidziano czynszu i nie wydano przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku. Podkreśliła, iż strony mają swobodę w kształtowaniu wzajemnych stosunków cywilnoprawnych. Udostępnienie nieruchomości do przystosowania jej do warunków, w których będzie mogła być używana zgodnie z przeznaczeniem nie narusza prawa i nie może być źródłem świadczenia usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty przywołane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik wynika postępowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 2 ust. 1 stosuje się również do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 bez pobrania należności (art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT). Przepis ten wyraźnie odróżnia zatem nieodpłatność usługi od zaniechania pobrania należności za usługę ze swej istoty odpłatną. Odpłatność w znaczeniu cytowanego przepisu stanowi istotny element stosunku prawnego, bez którego umowa nie doszłaby do skutku i jest elementem indywidualizującym ją pod względem prawnym (należy do elementów przedmiotowo istotnych - essentialia negotii, por. też poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2343/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEDX pod nr 173241 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 853/04, opubl. tamże pod nr 163822 czy w glosie R.Bema do wyroku NSA z dnia 16 marca 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2910/94, opubl. w Monitorze Podatkowym z 1996 r., nr 9, s. 269). Umowa najmu, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 659 § 1 k.c., jest ze swej istoty umową odpłatną, przedmiot najmu i czynsz należą do jej elementów przedmiotowo istotnych, bez których ustalenia do zawarcia umowy nie dojdzie ( por. H.Ciepła - [w:] G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski, J.Gudowski, K.Kołakowski, M.Sychowicz, T.Wiśniewski, Cz.Żuławska – Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia Zobowiązania, Warszawa 1997, t. II, s. 169). Jeżeli zatem strony zawarły umowę najmu, umowa ta jest wykonywana, zaś czynsz nie jest pobierany, to niewątpliwie zachodzi sytuacja opisana w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT – to jest świadczenie usług odpłatnych bez pobierania należności. Strona skarżąca, nie negując prawidłowości tej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT wywodzi jednak, iż przepis ten nie miał do niej zastosowania, bowiem w okresie od wydania przedmiotu najmu do dnia faktycznego uruchomienia Zakładu Aktywności Zawodowej strony łączył inny stosunek prawny (strona nie sprecyzowała jaki), a to z uwagi na to, iż przedmiot najmu nie nadawał się do umówionego użytku. W jej ocenie organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia błędnie przyjmując, iż w okresie od 28 lutego 2001 roku do 22 września 2004 roku udostępnienie nieruchomości stowarzyszeniu nastąpiło na podstawie umowy najmu. Powyższy zarzut jest nietrafny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w tej sprawie było bowiem wnikliwe, nie uchybiało art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Zabrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p., zaś wysnute na ich podstawie wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim należy zauważyć, iż skarżąca spółka i Stowarzyszenie uregulowały wzajemne stosunki zawierając umowę na piśmie i dokonując zmian w tej umowie również w tej samej formie. Określiły łączący je stosunek jako umowę najmu, co więcej - w treści umowy zawarły postanowienia charakterystyczne dla tego rodzaju umowy, wskazując przedmiot najmu i ustalając czynsz. Częścią integralną umowy był załącznik w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, z którego wynikało, co zostało wydane w wykonaniu umowy przez wynajmującego. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów czy innych dowodów, świadczących o zmianie charakteru umowy w okresie od wydania przedmiotu najmu do czasu uruchomienia Zakładu Aktywności Zawodowej, czy też o zgłaszaniu przez najemcę żądań, wskazanych w art. 664 § 1 k.c., czy też odstąpieniu przez niego od umowy najmu stosownie do art. 664 § 2 k.c. Organy podatkowe, kierując się zasadą, wyrażoną w art. 199a o.p. nie ograniczyły się przy tym tylko do zbadania dosłownego brzmienia oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności, ale włączyły w poczet materiału dowodowego również protokoły przesłuchania stron czynności, wyjaśnienia prezesa skarżącej. Z dowodów tych nie wynika, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu innej niż opisana umowa najmu umowy czy też, że strony ustaliły inne warunki korzystania z nieruchomości niż te, które zostały określone w przedmiotowej umowie. Zauważyć należy, iż nawet w skardze strona nie precyzuje, jakiego to rodzaju umowa miałaby łączyć strony i z jakich dowodów fakt ten miałby wynikać, a wcześniej (w postępowaniu podatkowym) wywodziła np., iż koszt robót adaptacyjnych miał stanowić ekwiwalent czynszu. Wskazuje obecnie jedynie na to, iż z uwagi na stan przedmiotu najmu nie było możliwe korzystanie z niego w umówiony sposób już od momentu jego przejęcia przez najemcę. Skoro jednak ten ostatni znał stan obiektu (podpisał protokół zdawczo-odbiorczy) i nie zgłaszał żadnych roszczeń z tego tytułu, nie twierdził też, iż zwolnienie go z czynszu było spowodowane koniecznością adaptacji obiektu (konieczność adaptacji i wykonanie tych robót przez najemcę na jego koszt wynika zresztą z treści umowy), ponadto dysponował nieruchomością z wyłączeniem innych osób, prowadząc niezbędne dla niego prace budowlane, to nie można uznać, iż nie doszło do wykonania umowy najmu do czasu zakończenia robót adaptacyjnych. Twierdzenie strony, iż w okresie od lutego do grudnia 2002 roku stron nie łączyła umowa najmu jest zatem nietrafne. Strona miała niewątpliwie prawo (w ramach swobody umów i prawa do swobodnego dysponowania swoją własnością) zrezygnować za pewien okres z pobierania czynszu (i organy podatkowe prawa tego nie kwestionują), zgodnie jednak z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT nie zwalniało jej to z obowiązku opodatkowania usługi. Przypomnieć także należy, iż przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 (sygn. akt I SA/Łd 1178/07). Organy podatkowe uznały tam, iż w badanym roku podatkowym skarżąca osiągnęła przychody z nieodpłatnego udostępnienia Stowarzyszeniu nieruchomości w P. Uchylając tę decyzję prawomocnym już wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu ważnej i wywołującej skutki prawne umowy najmu. Skarżąca spółka nie zaskarżyła tego wyroku. Nie można zaś, z punktu widzenia praworządności (art. 2 Konstytucji RP), zaakceptować sytuacji, w której ten sam stan faktyczny byłby odmiennie interpretowany w zależności od przedmiotu postępowania. Z tych względów uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była opodatkować świadczenie usług najmu w okresie, którego spór dotyczy, mimo iż nie pobierała za ten czas czynszu. Prawidłowo też, i zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, określono podstawę opodatkowania jako równowartość miesięcznego czynszu umownego. Mając powyższe na uwadze i w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił rozpatrywaną skargę. P.Pij.