II FSK 1135/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 7/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1135/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 7/08, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 listopada 2007 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 14 czerwca 2007 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii czy wydatki na cele reprezentacji, do których zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczą kwoty netto, czy obejmują również podatek od towarów i usług wynikający z faktur. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca ponosi wydatki na reprezentację, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatnik nie obniża kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Podatek związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, który nie podlegał odliczeniu zgodnie z ustawą o VAT, podatnik uznaje za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy ustalenie czy podatek naliczony od wydatków na reprezentację stanowi, czy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, należy rozpatrywać jedynie na gruncie art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. [...], uznał stanowisko - za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 22 ust1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż skoro wydatki na cele reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również podatek naliczony przy ich zakupie kosztu takiego nie stanowi. W związku z powyższym cała wartość wydatków (łącznie z podatkiem VAT) nie podlega wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 05 listopada 2007r. Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że skarżący ponosi wydatki na reprezentację, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast naliczony podatek związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, który nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , strona uznaje za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Wedle oceny Sądu trafnie organy podatkowe dokonując interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 lit. a) odwołały się do zasad systemowych podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnie wskazały, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy naliczony podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z wyjątkiem gdy m.in. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku niewątpliwie naliczony podatek VAT związany z zakupami towarów i usług na cele reprezentacji nie podlegał odliczeniu z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie mniej mając na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli same wydatki z którymi związany jest naliczony podatek VAT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu to również podatek VAT od tych wydatków, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.S. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 43 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego pominięcie przez Sąd i niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie oraz błędną wykładnię. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" z dnia 9 grudnia 2009 roku R.S. wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo sformułował pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 120 oraz art.. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 6. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprowadzają się wyłącznie do niezastosowania art. 23 ust 1 pkt 43 w związku z art. 22 ust 1 oraz błędnej wykładni przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca nie formułuje natomiast zarzutów w przedmiocie uchybienia przez Sąd przepisom prawa formalnego, w tym odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Jako skutecznie wniesionych i tym samym podlegających merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można bowiem uznać tych, które zostały podniesione w piśmie z dnia 9 grudnia 2009 roku i dotyczą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzuty te nie stanowią bowiem uzupełnienia podstaw kasacyjnych wymienionych w skardze kasacyjnej, a zatem zostały wniesione z niezachowaniem ustawowego terminu do wystąpienia ze skarga kasacyjną o którym mowa w art. 177 § 1 u.p.p.s.a. Badając wskazane podstawy prawne skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków reprezentacji. Natomiast w świetle art. 23 ust 1 pkt 43 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Ustawodawca uznaje jednak za koszt uzyskania przychodów między innymi podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z kolei art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera normę pozbawiającą możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Odnosząc się do treści powyższych przepisów podkreślić należy, iż przy interpretacji krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uwzględniać obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza postanowień I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zakładającymi harmonizację przepisów obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych Państwach Członkowskich. W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2(2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi istotę podatku od wartości dodanej. Z tego powodu wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia lub zakazy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług stoją na przeszkodzie osiągnięcia celu zmierzającego do wyeliminowania z kosztu ostatecznego podatnika wartości podatku zapłaconego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej. Za takie należy uznać, zgodnie z treścią art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na reprezentację. Wobec powyższego wszelkie regulacje sprzeczne z celami tych dyrektyw, zakładającymi harmonizację podatków od wartości dodanej, nie mogą być stosowane po wejściu w życie ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż Polska stała się adresatem powołanych wyżej dyrektyw oraz zobowiązania się do przestrzegania, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, przepisów tam zawartych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2008 roku sygn. akt I FSK 766/07). Interpretacja art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi zatem do wniosku, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie będzie obejmowało jedynie wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika. W świetle przedstawionego stanu faktycznego podatek naliczony, zawarty w cenie towarów i usług zakupionych przez podatnika na cele reprezentacji, w sytuacji gdy dokonany został w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, może pomniejszyć podatek należny. Wobec tego, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, gdyż podatek naliczony obniża kwotę podatku od towarów, mimo, iż zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).