I SA/Po 1540/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Spółki B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Nikodem /-/J. Ruszyński /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia (...) który wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Spółka B zwróciła się o pisemną wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie "czy wydatek na zakup odzieży dla pracowników może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dwóch przypadkach: • gdy ubranie ma charakter niewątpliwie służbowy i specjalistyczny (między innymi przewidziane przepisami prawa pracy), w związku z czym w zasadzie nie może być wykorzystywane dla realizacji osobistych potrzeb pracownika • gdy ubiór służbowy jest zaopatrzony w znaki wskazujące na przedsiębiorcę, firmę, której pracownikiem jest osoba nosząca to ubranie, mogą to być np. znaki logo również sama nazwa firmy. Powinny one być widoczne na tym ubraniu, co również powoduje utratę charakteru osobistego ubioru. Zdaniem wnioskującej spółki jeżeli "ubiór służbowy" w sposób widoczny jest oznaczony logo firmy, nazwą firmy itp. traci charakter ubioru osobistego, to wydatki na jego zakup na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowią koszt uzyskania przychodów, także z tego względu, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 52 nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że posiada w całym kraju około 100 punktów sprzedaży (sklepów), w których ponad 700 zatrudnionych tam pracowników wyposażonych jest w tzw. strój firmowy. Są to garsonki oraz bluzki, spodnie, koszule, krawaty oznaczone cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). W B obowiązuje zarządzenie wewnętrzne w sprawie: wprowadzenie zakładowej tabeli norm odzieży, środków czystości, ekwiwalentów za pranie. W tej tabeli w pozycji 12 dla sprzedawcy konsultanta przydziela się: • dla kobiet: żakiet, spódnicę lub spodnie oraz bluzkę – 1 komplet • dla mężczyzn: spodnie, koszula – 2 sztuki, krawat – 2 sztuki na okres używalności wynoszący 12 miesięcy. Punkt (...) w/w zarządzenia stanowi, iż odzież udostępniana jest do używania tylko w miejscu pracy. Po pracy pracownik pozostawia ją w miejscu wyznaczonym. Odzieży nie wolno wynosić poza miejsce zatrudnienia, z wyjątkiem konieczności prania, czyszczenia lub naprawy. Podstawę przekazania odzieży stanowi protokół, w którym pracownik kwituje jej odbiór i składa oświadczenie, ze odzież będzie wykorzystywał do celów służbowych. W przypadku przedwczesnego zużycia odzieży (obuwia roboczego, sprzętu ochrony osobistej) konieczne jest podanie powodów i przyczyn przedwczesnego zużycia lub zniszczenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę przez upływem okresu używalności, przewidzianego w tabeli norm przydziału środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, pracownik zobowiązany jest do jej zwrotu. Wnioskująca jest właścicielem przedmiotowej odzieży, a podstawę powierzenia i oddania jej do używania pracownikowi do celów służbowych wymaganych przez pracodawcę stanowi wyżej wskazany protokół. Problematyka dotycząca ubiorów wymaganych przez pracodawcę nie jest regulowana przepisami Kodeksu pracy, jak też wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych z zakresu prawa pracy. Zakupiona przez spółkę odzież dla sprzedawców posiada określony krój, barwę oraz logo firmy, zasady jej przyznawania i używania określone są wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w spółce co świadczy o tym, że wydatki poniesione na jej zakup spełniają kryterium celowości. Wobec tego, że organ i instancji miał pewne wątpliwości co do możliwości wykorzystywania strojów przez pracowników dla ewentualnych celów prywatnych i własności odzieży po jej przekazaniu pracownikom, wezwał Spółkę B o uzupełnienie braków wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Po uzyskaniu dodatkowych informacji przez wnioskodawcę i wyrażenia swojej oceny w postanowieniu z dnia (...) o nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika zawarty we wniosku z dnia (...). W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik podkreślił, że stan faktyczny wskazuje, iż tzw. odzież służbowa przekazywana przez spółkę pracownikom, zatrudnionym w charakterze sprzedawców – konsultantów, nie posiada cech odzieży ochronnej, czy narzuconej stosownymi przepisami sanitarnymi, wyposażona jest jednak w cechy charakterystyczne, jak kolor, krój lub logo danej firmy. Przez zindywidualizowane elementy odzież taka traci więc przymiot odzieży o charakterze osobistym. Jednocześnie, odzież ta (nie posiadając cech odzieży ochronnej lub osobistej) – zdaniem organu pierwszej instancji – spełnia cechy odzieży reprezentacyjnej. Pracownik ubrany w efektowny, schludny strój. Dodatkowo zaopatrzony w logo przedsiębiorstwa reprezentuje przedsiębiorstwo oraz sprzyja budowaniu pozytywnego wizerunku firmy i wyróżnia ją wśród innych konkurencyjnych przedsiębiorstw. Istnienie zaś w świadomości klientów pozytywnego obrazu przedsiębiorstwa wpływa na podejmowanie przez nich decyzji w kwestiach dotyczących nabywania oferowanych przez tę firmę towarów. Z tego względu, przedmiotowe wydatki, z uwagi na to, iż należy je zakwalifikować jako poniesione na reprezentacje, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka B wniosła o zmianę stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w jej ocenie Naczelnik odmawiając prawa uznał, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, nie stanowi wskazany przez spółkę przepis art. 16 ust. 1 pkt 52 lecz punkt 28 tegoż artykułu. Polemizując z uzasadnieniem postanowienia spółka uważa, że jeżeli "ubiór służbowy" w sposób widoczny jest oznaczony logo firmy, jej nazwą itp. traci charakter ubioru osobistego, to wydatki na jego nabycie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako działanie reklamy a nie reprezentacji i na poparcie swego stanowiska przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie III SA/Wa 2644/06. W wyroku tym Sąd stwierdził, że pracownicy ubrani w stroje zaopatrzone w logo firmy reklamują swoją firmę i zaopatrzenie strojów w logo firmy nie ma nic wspólnego z reprezentacją, a wydatki takie należy zaliczyć do kosztów reklamy, a nie reprezentacji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia (...) wydaną na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez organ I instancji, a to z uwagi, że w omawianym stanie faktycznym Spółka B jako pracodawca nie jest zobowiązana przepisami prawa do ponoszenia wydatków na stroje służbowe. Garsonki, bluzki, spodnie, koszule oraz krawaty oznaczone znakami charakterystycznymi dla wnioskującej – barwa, krój, logo i przekazywane pracownikom spółki dla celów służbowych nie stanowią bowiem środków ochrony indywidualnej ani też odzieży roboczej, o których mowa w odrębnych przepisach. W przedmiotowej sprawie, wyposażenie pracowników – konsultantów w tzw. stroje służbowe wynika z suwerennej decyzji spółki i nie stanowi wykonania obowiązujących przepisów szczególnych w zakresie wyposażenia pracowników w określonego rodzaju strój służbowy (np. dotyczących służb mundurowych). Przekazywana pracownikom spółki odzież nie posiada także poprzez jej oznakowanie symbolami wnioskującej, charakteru odzieży osobistej. Podstawę oceny prawnej, stwierdzonego stanu faktycznego stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w/ ustawy. Dyrektor podkreśla, że "stroje firmowe" opisane przez spółkę wypełniają hipotezę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji tj. wydatki podatnika związane z reprezentacją firmy i wiążą się one z okazałością, wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia oraz właściwego wizerunku firmy. Termin "reprezentacja" może odnieść się również do dobrego reprezentowania firmy poprzez ubiór pracownika zaopatrzony w logo firmy, które wskazuje na okoliczność iż to właśnie tą a nie inną firmę pracownik reprezentuje. Pojęcie zaś "reklamy" definiowane jest jako: "rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; także środki służące do tego celu np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radio i telewizji" - s. 834 Nowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2002 r.). Wydatki na stroje służbowe dla pracowników-konsultantów oznakowanie logo firmy "udostępnione do użytkowania tylko w miejscu pracy nie spełniają pojęcia reklamy. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik spółki – radca prawny do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie dokonania przez organ I i II-ej instancji błędnej interpretacji prawa materialnego – "art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż wydatki poniesione na zakup strojów służbowych stanowią koszty reprezentacji i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, oraz art. 15 ust. 1 cyt. powyżej ustawy poprzez brak jego zastosowania i brak uznania, iż wydatki poniesione na zakup strojów służbowych stanowią koszty uzyskania przychodu ze względu na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a źródłem przychodu". W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji i postanowienia organów podatkowych I i II-ej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 cyt. wyżej ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany tylko do ustosunkowania się do stanowiska i poglądu prezentowanego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w jego indywidualnej sprawie. Natomiast wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić stan faktyczny i wyrazić stanowisko prawne. Spór między organem podatkowym, a skarżącą spółką toczył się na tle możliwości uznania za wydatki na reklamę publiczną wydatków ponoszonych przez B posiadającą 100 punktów sprzedaży i zatrudniającą 700 pracowników) na zakup tzw. stroju firmowego – strojów opatrzonych logo spółki i przeznaczonych dla pracowników – konsultantów, oraz zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 z 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy, nie uważa za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku gdy reklama ma charakter publiczny, to wydatki na nią poniesione podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki na reklamę o charakterze niepublicznym oraz wydatki na reprezentację stanowią koszty uzyskania przychodów w części nie przekraczającej wskazanego 25 % procentowego limitu. Wydatki na reklamę mają być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca spółka i organy podatkowe trafnie podkreślały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć "reklamy" i "reprezentacji". Obie strony przedstawiały swój punkt widzenia na "reklamę" i "reprezentację" albo nieco odmienne. Pojęcie reklamy jest najczęściej definiowane poprzez odwołanie się do jej językowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisława Dubisz (Wydawnictwo PWN Warszawa 2007 r.) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonego towaru i usługi". "Reklamę" można rozumieć także w sposób funkcjonalny jako wszelkie celowe działanie podatnika mające na celu rozpowszechnianie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach "działanie, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Warszawa 1997 r. str. 159) czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miesiącach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (patrz wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98 Lex Nr 46935; wyrok NSA z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97). W wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 Lex Nr 32951) NSA wyraził pogląd, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy poprzez wygląd pracowników, a wobec tego reklamą firmy może być "strój firmowy" zaopatrzony w logo. "Nie jest wydatkiem na reprezentację wydatek na ubiory pracowników zawierające logo reklamujące przedsiębiorstwo podatnika, gdyż taki wydatek jest wydatkiem poniesionym w celu zaznaczenia obecności firmy na rynku, a więc jest wydatkiem na reklamę. Logo musi jednak być integralną częścią stroju, a nie figurować w postaci znaczka przyczepionego do ubrania" (wyrok WSA Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 779/04 oraz P. Wojtasik. Garnitur z logo może być reklamą firmy Rzeczypospolita 2007 r. Nr 117 dodatek Dobra Firma). W ocenie Sądu atrakcyjny, jednolity ubiór pracowników oznaczony cechami charakterystycznymi dla spółki jak barwa, krój logo we wszystkich punktach sprzedaży powoduje lepszy odbiór danego podmiotu – firmy, wyróżnia on pracowników firmy od innych osób, kojarzy zawsze z tą firmą i zachęca do kupna towarów oferowanych przez firmę. Obecnie w szeroko występującej konkurencji reklama firmy może być prowadzona również poprzez estetyczny wygląd pomieszczeń i pracowników których ubiór zaopatrzony jest w widoczne logo. Zdaniem Sądu ponoszone przez spółkę wydatki na zakup "stroju firmowego" opatrzonego w logo mogą być uznane za wydatki reklamowe i w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatki, które są reklamą publiczną w całości stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast ustawodawca zaznaczył, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów reprezentacji, w tym kosztów związanych z zakupem usług gastronomicznych, żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Nie mogą być zaliczone także do kosztów uzyskania przychodów takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym tj. na odpowiednim sposobie podejmowania interesantów. "Można też, opierając się na wykładni językowej pojęcia "reprezentacja" rozumieć to pojęcie funkcjonalnie tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość wystawność w funkcjonowaniu podatnika (w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych) związana z pozycja jaka podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne". (B. Brzeziński, M. Kalinowski Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Warszawa 1997 s. 159, wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99 Lex Nr 47078 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999, sygn. akt III SA 5696/98 Lex Nr 43959). Prezentując odmienne stanowisko w postanowieniu i decyzji organy podatkowe naruszyły art. 16 ust. 1 pkt 28 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Koszty postępowania sądowego, Sąd zasądził zgodnie z art. 200 cyt. ustawy, które obejmują wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa. /-//-/K. Nikodem /-/J.Ruszyński /-/S. Zapalska