II FSK 704/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 56/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 56/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2007 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2007 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.642.051,00 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.280.185 zł. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2003-2004 decyzją z dnia 22 lutego 2007 r., określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.642.051,00 zł. W toku postępowania stwierdzono, że strona wspólnie z M. M. zakupiła pięć niezabudowanych działek gruntu, położonych w R. (gmina G.), które następnie sprzedała na rzecz firmy T. POLSKA Sp. z o.o. z siedzibą w K. Po dokonaniu sprzedaży strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z powyższego tytułu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., a następnie w dniu 10 sierpnia 2006 r. deklarację PIT-23, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 5.016.773,80 zł, przychód zwolniony od opodatkowania w kwocie 239.909,05 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 477.687,00 zł. Analizując okoliczności dotyczące przeprowadzenia przedmiotowych transakcji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podejmowane przez stronę działania nie służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych i nie miały charakteru okazjonalnego, lecz stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na ciągły i zorganizowany charakter oraz zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując odwołanie skarżącej wskazał, że od 1 stycznia 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną i nie wymaga odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej, a pośrednio także do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), dalej jako P.d.g. Istotne w niniejszej sprawie jest spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a w szczególności ustalenie, czy działalność ta jest wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły oraz czy jest prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że rzeczywistym zamiarem strony było czerpanie zysków z obrotu nieruchomościami poprzez stworzenie ogniwa pośredniego w zakupie nieruchomości przez firmę T. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na celowe i zorganizowane działania o ciągłym (rozłożonym w czasie) charakterze wykraczające poza zakres aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży działek położonych w R. było de facto zaspokojenie potrzeb innego podmiotu gospodarczego i chęć osiągnięcia zysku. Zwrócono przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie przed sprzedażą gruntów w R. na rzecz T. podjęte zostały kroki zmierzające do uzyskania decyzji o przekształceniu gruntu rolnego na działkę budowlaną, o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę, jak również porozumienia o współpracy w zakresie usprawnienia dojazdów do centrum handlowego. Przedstawione fakty miały dowodzić, że strona działała w sposób ciągły, zorganizowany oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, dążyła do realizacji zaplanowanego celu gospodarczego, który osiągnęła sprzedając w dniu 11 sierpnia 2004 r. działki gruntu firmie T. (POLSKA) Sp. z o.o. Treść umów przedwstępnych i chronologia zdarzeń, bezsprzecznie wskazuje, że powodem zakupu nie była lokata kapitału, budowa własnego centrum handlowego, czy też wyprzedaż majątku pod presją choroby. 4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania wpływające na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 229 O.p. Ponadto wydanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza art. 15 ust 2. przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organy przy ustalaniu, czy dana czynność stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą błędnie zastosowały przesłankę zawartą w ustawie VAT, tj. zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty w niej zawarte, dotyczące zarówno naruszenia norm prawa materialnego, jak również norm prawa procesowego, w całości nie zasługują na uwzględnienie. 6. Skarżąca w uzupełnieniu skargi, zawartym w piśmie z dnia 30 kwietnia 2008r., mając na względzie zdefiniowanie pojęcia "działalność gospodarcza" zawarte uprzednio w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, a następnie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwróciła uwagę, iż wszystkie postacie definicji działalności gospodarczej zawierały pewne wspólne, powtarzające się elementy, charakteryzujące działalność gospodarczą tj.: zarobkowy charakter działalności, zorganizowanie działalności oraz ciągły charakter działalności. Opierając się na dorobku doktryny i orzecznictwa strona stwierdziła, że dokonane przez nią i M. B. odpłatne zbycie nieruchomości, w warunkach faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie, nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a tym samym dochód osiągnięty przez skarżącą winien zostać przypisany do źródła przychodów objętego regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca podnosiła przy tym, iż organy podatkowe nie wykazały aby dokonana jednorazowa sprzedaż gruntu nosiła znamiona działalności gospodarczej. Ponadto podatniczka zarzuca organom podatkowym nie odniesienie się do treści zeznać P. C., reprezentującego nabywcę nieruchomości (T. POLSKA sp. z o.o.), który wyraźnie stwierdził, że podatniczki występowały z ofertą sprzedaży nieruchomości z uwagi na chorobę jednej z nich. Zdaniem strony intencją sprzedaży było więc spieniężenie prywatnego majątku, który z uwagi na jej stan zdrowia mógł być wykorzystywany do budowy centrum. Zdaniem skarżącej taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje, iż doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co pozwala również na przyjęcie tezy, iż postępowanie podatkowe zmierzało, bez względu na treść istniejących dowodów, do określenia zobowiązania podatkowego w jak najwyższej wysokości. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na powyższe pismo wskazał, że bezzasadne jest zawarte w nim twierdzenie, iż pominięto dowód z przesłuchania świadka P. C., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważano, iż bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy pozostaje przeprowadzony w siedzibie Izby w dniu 5 lipca 2007 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka tejże osoby. Jak ustalono, P. C. nie dysponuje zapytaniem ofertowym dot. nieruchomości położonej w R., nie pamięta również szczegółów towarzyszących przedmiotowej transakcji, a podał jedynie m.in., iż oferty T. otrzymało prawdopodobnie na przełomie października i listopada 2002 r., prawdopodobnie pochodziły one bezpośrednio od M. M. i M. B., jak też zauważył, iż z tego co pamięta obie kobiety wskazywały, iż powodem sprzedaży przez nie nieruchomości była choroba M. B. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż zawierając umowy przedwstępne z właścicielami działek położonych w R. M. B. wiedziała już o swoim stanie zdrowotnym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż umowa z dnia 18 grudnia 2002 r. nie była koniecznością wywołaną chorobą strony, jedynie skutkiem prawnym wynikającym z postanowień umów przedwstępnych zawartych w dniu 14 października 2002 r. 8. Sąd wojewódzki oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2007 r., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2007 r., nie naruszają prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach analizy materiału dowodowego zeznań świadka P. C. Sąd stwierdził, iż wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 listopada 2007 r. odniósł się do zeznań tego świadka, przy czym treść tych zeznań, z uwagi na ich ogólnikowość, nie wniosła nowych faktów do sprawy, a jedynie zbiegała się z grubsza z wyjaśnieniami podatniczek. Sąd rozpoznając zarzut naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego odniósł się do definicji działalności i wskazał, że od 1 stycznia 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną i nie wymaga odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej, a pośrednio także do przepisów Prawa działalności gospodarczej, czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak konstatacji, iż wszystkie postacie definicji działalności gospodarczej (począwszy od zapisów zawartych w ustawie o działalności gospodarczej a zakończywszy na samodzielnej definicji w u.p.d.o.f.) zawierały wspólne elementy, które charakteryzują działalność gospodarczą, a mianowicie zarobkowość, zorganizowanie i ciągłość takiej działalności. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Badając okoliczności sprawy pod kątem wystąpienie ww. przesłanek Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż w niniejszej sprawie działaniom skarżącej podatniczki można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. WSA przyjął, iż czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącą i M. M. miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem czy to wybudowanie centrum handlowego, czy też lokowanie środków finansowych w atrakcyjnych lokalizacyjnie nieruchomościach, czy też ostatecznie pośrednictwo w nabywaniu tego rodzaju nieruchomości, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który to zysk wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Nie można również mówić w tym przypadku o zaspokojeniu potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej. Ponadto wymóg konstrukcji działalności gospodarczej w postaci stworzenia pewnej struktury organizacyjnej zdaniem Sądu został spełniony, pomimo iż prowadzona przez skarżącą działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej. Skarżąca działała we współpracy i porozumieniu z M. M., i chociaż nie była to czysta forma spółki cywilnej, jednakże Sąd uznał, że minimum organizacyjne w oparciu o jakąś nienazwana umowę cywilną spełniała. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, bowiem w sprawie nastąpił szeregi złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni blisko dwóch lat, w wyniku których własność trzech niezabudowanych nieruchomości przeszła ostatecznie na rzecz T. Sp. o.o. Oprócz pięciu umów przedwstępnych i czterech umów sprzedaży (na przestrzeni od 14 października 2002 r. do 11 sierpnia 2004 r.) doszły inne czynności faktyczne i prawne dotyczące przekształcenia gruntów rolnych na grunty budowlane, zmiany planów zagospodarowania przestrzennego oraz uzyskania pozwolenia budowlanego na zrealizowanie inwestycji w postaci wielkopowierzchniowego centrum handlowo- usługowego. W rzeczywistości umowa sprzedaży z dnia 11 sierpnia 2004 r. obejmowała trzy nieruchomości (odrębne księgi wieczyste, brak scalenia gruntów), co świadczy wyraźnie o powtarzalności, będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Ponadto Sąd wskazał, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. Podkreślono także, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 P.d.g. (ale także i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności sprzedaży nieruchomości dokonane przez skarżącą stanowiły działalność gospodarczą, a w konsekwencji prawidłowo przyporządkowały osiągnięte z tego tytułu przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. 9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 P.d.g. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. , - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, w związku z art. 3 pkt 9 O.p. oraz w związku z art. 2 ust. 1 P.d.g., - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, przez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że czynności dokonane przez skarżącą w związku z nabyciem oraz jednorazową sprzedażą w roku 2004 należącej do niej nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanych przepisów; 2) W konsekwencji na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości podlegał opodatkowaniu w oparciu o wskazany art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy stan faktyczny uzasadniał przyjęcie stanowiska, iż sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, co winno skutkować zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. ; 3) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na bogate orzecznictwo sądowo – administracyjne oraz poglądy doktryny dotyczące pojęcia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazując, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie właściwego źródła określającego rodzaj wykonywanej działalności generującej przychód, dokonała analizy pojęcia działalności gospodarczej. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię obowiązujących w latach 2002-2004 regulacji definiujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie działalności gospodarczej skarżąca wskazała, że należy ustalić prawidłowe znaczenie występujących w ich treści zwrotów określających działalność gospodarczą, tj. zarobkowego, zorganizowanego oraz ciągłego charakteru działań. Dokonując analizy tych pojęć strona w pierwszej kolejności podniosła, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez nią oraz M. M. nie miały charakteru zarobkowego, bowiem w chwili zawierania umów przedwstępnych z właścicielami działek rolnych nie było intencją podatniczek osiągnięcie zysku poprzez sprzedaż nieruchomości, lecz inwestycja we własny majątek. Ze względu na fakt, iż dla uznania, iż działalność ma charakter zarobkowy konieczne jest ustalenie, iż zamiar osiągnięcia dochodu musi towarzyszyć podmiotom już w chwili podejmowania pierwszych czynności, przyjąć należy, że z uwagi na pierwotny brak takiego zamiaru po stronie podatniczek nie można twierdzić, iż ich działalność miała charakter zarobkowy. Odnosząc się do kolejnego elementu cechującego działalność gospodarczą – zorganizowanego charakteru działalności – skarżąca podkreśliła, że jej działania nie mogły mieć charakteru zorganizowanego, bowiem jej działania nie były prowadzone w jakiejkolwiek zinstytucjonalizowanej formie, czy strukturze organizacyjnej, nie doszło do rejestracji prowadzonej działalności, nie dysponowała żadną siedzibą, nie przedsięwzięła żadnych czynności świadczących o wykonywaniu funkcji organizacyjnych (np. prowadzenie księgowości, czy posługiwanie się firmowym rachunkiem bankowym), ponadto nie dysponowała przedsiębiorstwem, rozumianym jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących wykonywaniu działalności. Skarżącą podniosła także, jej działalność nie cechowała się ciągłością, która jest elementem definiującym działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej oceniając w tym aspekcie czynności przez nią dokonywane należało dojść do wniosku, że miały one charakter jednorazowy, incydentalny i niepowtarzalny, bowiem dokonano tylko jednej czynności sprzedaży nieruchomości na rzecz jednego nabywcy. Wobec powyższego strona wskazała, że wbrew twierdzeniom WSA dokonywane przez nią czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości nie mieściły się w definicji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Sąd nastąpiło poprzez pominięcie kluczowego dowodu świadczącego o braku zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez M. M. i M. B., nie odniesiono się bowiem w sposób merytoryczny do zeznań P. C., reprezentującego nabywcę przedmiotowej nieruchomości, który wyraźnie stwierdził, że strona wystąpiła z ofertą sprzedaży nieruchomości z uwagi na chorobę M. B. WSA aprobując niewłaściwy sposób postępowania organów podatkowych w zakresie tego dowodu, stwierdził jedynie, że zeznania świadka z uwagi na ich ogólnikowość nie wniosły nowych faktów do sprawy. Ponadto wskazano, że Sąd nie uchylił decyzji organów podatkowych pomimo tego, że organy nie wskazały przyczyn dla których odmówiły wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącej. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 11. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 12.1. Nie są usprawiedliwione zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stan faktyczny został ustalony w niniejszej sprawie przede wszystkim w oparciu o treści dokumentów urzędowych - aktów notarialnych dotyczących umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości z dnia 14 października 2002 r., 18 grudnia 2002 r. i 28 maja 2003 r. oraz umów ostatecznych sprzedaży nieruchomości z dnia 27 maja 2003 r. i 11 sierpnia 2004 r. W decyzjach organów podatkowych przytoczono okoliczności uwzględnione w tych umowach, z których wynikały intencje stron umowy, warunki od których spełnienia nabywcy uzależniali zawarcie umowy ostatecznej, chronologię wydarzeń z której wynikało, iż poszczególne czynności podejmowane przez skarżącą oraz M. M. były realizacją z góry założonego przedsięwzięcia nakierowanego na uzyskanie maksymalnego zysku ze sprzedaży nieruchomości w tym celu nabytych. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p., ponieważ organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia sprawy opodatkowania uzyskanego przez skarżącą przychodu, dokonały jego wszechstronnej oceny w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, a w uzasadnieniach decyzji wyjaśniły z jakich względów uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącej o tym, że pierwotnie jej intencją było nabycie przedmiotowych nieruchomości jako formy lokaty kapitału, ewentualnie w celu zbudowania na tym terenie (wspólnie z M. M.) własnego centrum handlowego, a zmiana planów nastąpiła z uwagi na poważną chorobę skarżącej. W decyzjach wskazano, iż rozpoznanie choroby nastąpiło w pierwszej połowie września 2002 r., leczenie operacyjne i związany z tym pobyt w szpitalu trwał do 1 października 2002 r., natomiast umowy przedwstępne z właścicielami nieruchomości zostały zawarte 14 października, a z T. – 18 grudnia 2002 r. W decyzjach zacytowano fragment aktu notarialnego z 18 grudnia 2002 r., w którym sprzedające "oświadczają i zapewniają", że zamierzają nabyć od obecnych właścicieli nieruchomości (określonych dokładnie w akcie) działki o łącznej powierzchni 7,76 ha w celu sprzedania ich na rzecz T. W tym celu zawarły wymienione w akcie przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 14 października 2002 r. Wobec tak jednoznacznej treści tego aktu niezasadny jest zarzut strony, iż przy ustaleniu okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości organy nie uwzględniły jej wyjaśnień o przyczynie zbycia nieruchomości, które wg skarżącej znajdują potwierdzenie w zeznaniach P. C. reprezentującego T. W decyzji odwoławczej zasadnie podniesiono, iż zeznania świadka były ogólnikowe i nieprecyzyjne, co było usprawiedliwione znacznym upływem czasu (przesłuchanie w dniu 5 lipca 2007 r.). Ponadto trudno uznać, za uzasadnione wywodzenie, że w oparciu z zeznania tego świadka można ustalić intencje skarżącej towarzyszące zawieraniu umów, na dodatek w sytuacji, gdy zamiary te zostały wprost określone w umowach zawartych w formie aktów notarialnych. Reasumując Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie stwierdzając naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji, skoro ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. 12.2. Do rozważenia pozostają zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów definiujących działalność gospodarczą w latach 2002 – 2004 i bezpodstawnego – w świetle tych uregulowań – uznania działań skarżącej podejmowanych w tym okresie za działalność gospodarczą, a w rezultacie wadliwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do opodatkowania uzyskanego przez skarżącą przychodu. Stanowisko skarżącej nie jest zasadne. Sąd pierwszej instancji powołał w wyroku przepisy określające działalność gospodarczą w okresie istotnym dla niniejszej sprawy tj. od czasu zawarcia przez skarżącą i M. M. umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości w dniu 14 października 2002 r. (art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej – Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) poprzez umowy nabycia nieruchomości w dniu 27 maja 2003 r. i przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz T. z 28 maja 2003 r. (art. 5a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 O.p. i wymienionym przepisem ustawy Prawo działalności gospodarczej), a przede wszystkim samodzielną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2004 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6). W niniejszej sprawie istotne jest bowiem zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodu. Sąd stwierdził, że działalność gospodarczą w świetle przytoczonych uregulowań cechuje jej zarobkowy charakter, wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje ocenę Sądu, że przychód przez nią uzyskany został osiągnięty w związku z prowadzeniem działalności wypełniającej znamiona działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowany jedynie zarobkowy cel działań podjętych przez skarżącą, jednakże brak pozostałych cech tej działalności przesądza zdaniem skarżącej o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego. Wbrew poglądowi skarżącej o tym, że jej działalność nie miała charakteru działalności gospodarczej nie świadczy to, że wspólne przedsięwzięcie skarżącej i M. M. nie przybrało określonej formy organizacyjnej. Skarżące działały niewątpliwie według z góry ułożonego planu, podejmowały działania zapewniające realizację warunków uwzględnionych w umowach przedwstępnych, zawartych z T. w dniach 18 grudnia 2002 r. i 28 maja 2003 r., zgodnie z zobowiązaniem nabyły własność sąsiadujących ze sobą pięciu nieruchomości, które przedstawiały określoną w umowie z T. wartość rynkową tylko jako jedna "scalona" nieruchomość, przedsięwzięły działania w zakresie zmiany przeznaczenia gruntu, uzyskania zgody na realizację na tym terenie zamierzenia inwestycyjnego T., zapewnienia odpowiednich rozwiązań komunikacyjnych itp. Wszystkie te elementy przytoczone szczegółowo w zaskarżonej decyzji i wskazane w wyroku dowodzą, że działalność skarżącej oraz M. M. miała niewątpliwie cechy zorganizowania (konsekwentna realizacja uzgodnionych z T. warunków nabycia nieruchomości) i ciągłości. Nie była to jak wywodzi skarżąca w istocie jednorazowa transakcja, lecz cały szereg rozciągniętych w czasie działań podjętych w celu sprzedaży z jak największym zyskiem nieruchomości w tym celu nabytych. O ciągłości prowadzonej działalności zarobkowej nie przesądza powtarzalność tych samych czynności, lecz istnienie ciągu zdarzeń, nakierowanych na osiągnięcie założonego celu zarobkowego. Na koniec należy zauważyć, że gospodarczy charakter działalności skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 545) został już prawomocnie przesądzony w sprawie dotyczącej opodatkowania omawianej sprzedaży podatkiem od towarów i usług (co stwierdzono po przeprowadzeniu - trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu z akt sprawy I FSK 1035/10). Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niezawierającej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.