II FSK 1039/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 830/07 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "P." spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji). 1.1. Decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej P.d.o.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2006 r., którą organ ten określił "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 374.732 zł. 1.2. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "P." organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów faktycznego wykonania usług (wydatki w ogólnej kwocie 805.119,81 zł), wykazanych na zakwestionowanych 18 fakturach VAT, zaniżając tym samym podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wspomnianą wyżej decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., stwierdzając, że wyżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. 1.3. Z kolei decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując analogiczne jak w/w w pkt 1.1 podstawy prawne, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2006 r., którą organ ten określił spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 16.048 zł. 1.4. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli źródłowej, stanowiące podstawę wydania powołanej wyżej decyzji wymiarowej, skutkowały zaniżeniem przez podatnika w składanych deklaracjach CIT-2 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. Stosownie do art. 25 ust. 1 P.d.o.p., podatnicy są zobowiązani składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni stosownie do art. 25 ust. 2 P.d.o.p. Nie wpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 2 O.p.). Na mocy art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza zasadniczo podatnik, z tym, że w myśl art. 53a tej ustawy na organ podatkowy nałożono obowiązek naliczenia odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek w sytuacji, gdy zaległości te stwierdzone zostaną w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego. W postępowaniu podatkowym wykazano, że w poszczególnych miesiącach 2003 r. spółka zaniżała podstawę opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków niezgodnie z art. 15 ust. 1 P.d.o.p. W tej sytuacji należało, na mocy powyższych przepisów, wydać decyzję określającą odsetki za zwłokę od nieuszczonych zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując ich prawidłową wysokość. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 P.d.o.p. oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 14 marca, 22 marca oraz 16 lipca 2007 r., - art. 122 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenie się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe, - art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., poprzez ograniczenie się tylko do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do nierozpoznania i nierozstrzygnięcia sprawy ponownie, - art. 123 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż niedopuszczenie praktycznie żadnego z wnioskowanych dowodów pozbawiło stronę realizacji zasady określonej w tym przepisie, - art. 192 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji niezgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka A. L. z udziałem pełnomocników strony, - art. 199a § 1 i § 3 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnej woli stron i celu umowy oraz dokonania ustaleń samodzielnie przez organ podatkowy, mimo że w takim przypadku ustaleń powinien dokonać sąd powszechny. W uzasadnieniu skargi strona formułowała zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej; nie podnoszono natomiast żadnych zarzutów odnośnie do decyzji odsetkowej. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 830/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.). 3.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach znajdowało uzasadnienie w treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 4 oraz art. 53a O.p., z uwagi na decyzję wymiarową wydaną wobec spółki, o której była mowa w pkt 1.1-2. Jednakże wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 829/07, Sąd wojewódzki uchylił wskazaną decyzję wymiarową. W związku z tym należało także uchylić zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję odsetkową. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez: - brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach strony skarżącej w zakresie uprawdopodobnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust 1 P.d.o.p., co następnie skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, że organ podatkowy nie podjął wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartymi umowami cesji i kompensaty, - przyjęcie, że organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania nie zgromadził oraz nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest dowolna. Ponadto zarzucono brak zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w tym brak wyjaśnienia zakresu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że w sprawie istotne znaczenie ma ocena zasadności uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec stwierdzenia przez Sąd, że organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania nie zgromadził oraz nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana przez niego ocena dowodów jest dowolna. Spowodowało to, według Sądu, przedwczesność wydanej w sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i stwierdzenia, że wydatki spółki dotyczące wykonania umów cywilnoprawnych nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Tymczasem organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wydatków strony, mających związek z zawarciem umów cywilnoprawnych, a przede wszystkim okoliczności, czy umowy cesji i kompensaty były w rzeczywistości wykonane. W tym celu organ podatkowy, poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, świadczących o zawarciu umów cywilnoprawnych, pozyskał dokumenty w postaci wyjaśnień zainteresowanych spółek w przedmiocie wykonania wskazanych umów, a także przesłuchał na okoliczność zaistnienia powyższych zdarzeń świadków – pana A. L. (k. 430-432). W oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy, odnosząc się do całości zarzutów i argumentów spółki zgłaszanych w toku całego postępowania dowodowego w sprawie. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego, obejmowało fakty i dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z niezakwaliflkowaniem poniesionych przez spółkę kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu. Nie było zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów, że wskazane wyżej umowy nie zostały de facto wykonane. W związku z tym zasadnie również wydano wobec spółki decyzję odsetkową, ponieważ pozwalały na to uprzednia decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki za 2003 r., a także przeprowadzone w sposób właściwy i zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe. Niezależnie od powyższego organ wywiódł, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, które powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przedmiotowe uzasadnienie nie zawiera stosownych wskazań co jest niezbędne, także dla realizacji dyspozycji art. 153 P.p.s.a. i może skutkować uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka zgłosiła wnioski o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi podkreślono w szczególności, że zarzuty środka odwoławczego dotyczą wyroku wydanego w sprawie wymiarowej (sygn. akt I SA/Gl 829/07) i z tego przede wszystkim powodu nie są one zasadne. Ponadto Sąd nie mógł zawrzeć wskazań co do dalszego postępowania, skoro przyczyną uchylenia decyzji odsetkowej było wzruszenie decyzji wymiarowej. 5. Na rozprawie w NSA w dniu 23 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchylając decyzję odsetkową na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wskazał na żadne uchybienia decyzji organu podatkowego wydane w tym przedmiocie. Sąd zauważył, że na podatniku stosownie do art. 25 ust.1 Pdop ciążył obowiązek deklarowania i wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do dochodu obliczonego narastająco w kolejnych miesiącach roku. Z uwagi na stwierdzenie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy (2003) zaniżenia dochodu do opodatkowania z powodu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur nieodzwierciedlających, w ocenie organów podatkowych, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów zaistniała przewidziana w art. 53a O.p. podstawa prawna do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, w których zaniżono podstawę opodatkowania. Stosownie do tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy. Uchylenie decyzji odsetkowej Sąd uzasadnił wyłącznie okolicznościami stwierdzonymi w toku kontroli decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w tej sprawie nie spełniało wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej odnośnie do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla załatwienia sprawy oraz jego oceny (naruszenie art. 122, 187, 191 O.p.). Sąd kasacyjny rozpoznający jednocześnie ze skargą wniesioną w nin. sprawie skargę kasacyjną wniesioną przez organ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 829/07 w wyroku sygn. akt II FSK 1038/08 uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzję wymiarową, bowiem w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono wyczerpująco okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Oznacza to w konsekwencji, że Sąd zasadnie uchylił również decyzję odsetkową, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., bowiem zachodziła sytuacja upoważniająca Sąd do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.