II FSK 757/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1723/07 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. I. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. A. I., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe Usługowo - Handlowe "I.", zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o udzielenie interpretacji co do obowiązujących przepisów i udzielenie odpowiedzi czy pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowcy należą się diety z tytułu podróży służbowej i czy ich wartość jest kosztem uzyskania przychodów, a dla pracowników - kierowców czy te przychody są wolne od podatku dochodowego. Podatnik twierdził, że wydatki takie będzie mógł odliczyć od kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz że będą one korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 27.08.2007 r. na podstawie art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. 3. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób, że uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych pracownikom diet z tytułu podróży służbowych i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wypłacanych pracownikom (kierowcom) kwot w związku z odbywanymi przez nich wyjazdami. 4. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt.16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przez błędne przyjęcie, że kierowcom z tytułu odbywania podróży służbowych nie należą się diety do wysokości określonej w odrębnych przepisach, naruszenie art. 775 kodeksu pracy przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pracownicy zatrudnieni jako kierowcy wykonujący poza siedzibą przedsiębiorstwa usługi, nie odbywają podróży służbowych, a tym samym wypłacanych z tego tytułu należności nie należy traktować jako diet z tytułu odbywania podróży służbowych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istota sporu między organem podatkowym, a podatnikiem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki pracodawcy poniesione na diety korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 16 lit. a) u.p.d.o.f., do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach. Sąd wskazał, że żaden z przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Brak jest również w przepisach ograniczeń który cel podróży związanych z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. Nie ma podstawy prawnej do tego aby organy podatkowe decydowały, która podróż pracownika ma charakter podróży służbowej, a która podróż takiego charakteru nie ma. W świetle obowiązujących przepisów nie można przyjąć stanowiska organu podatkowego, że podróżą służbową pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy będzie podróż na przykład na szkolenie, a podróż w innym celu wykonywana na polecenie pracodawcy takiego przymiotu nie ma. Nie uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Żaden ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepisów tj. ani art. 775 kodeksu pracy, ani przepisy ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców, ani rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, czy w końcu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają całej grupy zawodowej kierowców zatrudnionych na umowę o pracę z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt.16 lit. a) u.p.d.o.f. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Złożył także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w ocenie autora nie jest podróżą służbową stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy. W pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem przez tych pracowników zleceń transportowych. W takim przypadku wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcie podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie wykonywania pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. Z istoty przedmiotowej pracy wynika bowiem, iż świadczący ją nie ma stałego miejsca pracy, miejsce to jest zmienne i wynika z charakteru świadczonej pracy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. I. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można wywieść z treści art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z akt sprawy wynika, że miejscem wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników (kierowców) jest siedziba firmy. Pracownicy wykonują pracę polegającą na stałych wyjazdach krajowych i zagranicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki wyżej cytowanych przepisów, to zatrudnieni u skarżącego kierowcy odbywają podróże służbowe. Dlatego też z tytułu odbytych wyjazdów służbowych przysługują im diety i inne należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju lub poza granicami kraju. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. .a) u.p.d.o.f., do wysokości określonej we wcześniej wymienionych rozporządzeniach. Nie można zatem zarzucić sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni powoływanego przepisu. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.