I FSK 1306/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1183/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1183/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Dnia 29 września 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2006 roku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji wydał w dniu 4 maja 2007 r. decyzję, w której ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc że założenie przyjęte przez organ, iż w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej jest nieuprawnione. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 28 lutego 2001 roku Spółka zawarła z S. umowę najmu opisanej powyżej nieruchomości (gruntów, budynków i budowli). Czynsz określono na 5.500 zł miesięcznie, począwszy od 1 maja 2001 roku, który miał być powiększony o podatek VAT. Następnie dnia 30 kwietnia 2001 roku strony ustaliły, że czynsz z tytułu najmu winien być płacony począwszy od dnia rozpoczęcia eksploatacji. Przedmiot najmu podatniczka udostępniła najemcy w dniu podpisania umowy. Spółka wynajęła Stowarzyszeniu przedmiotową nieruchomość w celu uruchomienia zakładu aktywności zawodowej, tj. zakładu produkcyjnego, zatrudniającego osoby niepełnosprawne. W latach 2001 - 2002 najemca prowadził prace polegające na przystosowaniu wynajętego obiektu do potrzeb produkcyjnych zakładu. Produkcję uruchomiono w lutym 2004 roku, jednakże dopiero 20 września 2004 roku utworzony przez Stowarzyszenie zakład uzyskał status zakładu aktywności zawodowej i od tego dnia Spółka uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości w kwocie określonej w umowie, tj. 5.500 zł miesięcznie. Zatem do września 2004 roku Spółka nie pobierała czynszu z tytułu wynajmu opisanego lokalu i pomimo obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zadeklarowała podatku VAT z tego tytułu. Spowodowało to wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 4 maja 2007 roku w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 roku oraz za miesiąc październik 2003 roku, a także określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 sierpnia 2007 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegający na nieuprawnionym założeniu, że skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu II instancji, uznał że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik wynika postępowania. Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym przepis ten stosuje się również do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 bez pobrania należności (art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT). Przepis ten wyraźnie odróżnia zatem nieodpłatność usługi od zaniechania pobrania należności za usługę ze swej istoty odpłatną. Sąd zauważył, że umowa najmu, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 659 § 1 k.c., jest ze swej istoty umową odpłatną, przedmiot najmu i czynsz należą do jej elementów przedmiotowo istotnych, bez których ustalenia do zawarcia umowy nie dojdzie. Jeżeli zatem strony zawarły umowę najmu, umowa ta jest wykonywana, zaś czynsz nie jest pobierany, to w ocenie sądu I instancji niewątpliwie zachodzi sytuacja opisana w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT - to jest świadczenie usług odpłatnych bez pobierania należności. Jak wskazał Sąd, powyższa kwestia została już rozstrzygnięta w postępowaniach toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi a dotyczących 2002 i 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 1178/07 oraz I SA/Łd 1181/07). Sąd ustalił, że Skarżąca winna była opodatkować świadczenie usług najmu we wskazanych okresach, mimo iż nie pobierała za ten czas czynszu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie było wnikliwe i nie uchybiało regulacji zawartej w art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Zabrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p., zaś wysnute na ich podstawie wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Jak stwierdził Sąd, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Zobowiązanie dodatkowe nalicza się również w przypadku zawyżenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 109 ust. 6 powołanej ustawy). Biorąc pod uwagę treść tych regulacji oraz wynik opisanych wcześniejszych postępowań toczących się przeciwko Skarżącej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów: - art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z art. art. 659 § 1 i 662 § 1 kc przez przyjęcie, że umowa zawarta w dniu 28 lutego 2001 r. pomiędzy skarżącą Spółką a S. w P., w okresie, w którym nie doszło do przekazania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku i nie określono za ten okres czynszu (od 28.02.2001r. do 22.09.2004r), była umową najmu, - art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przez przyjęcie, że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona stwierdziła, że poza sporem jest, iż na podstawie art. 2 ust. 1 i 3 pkt 5 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, również bez pobrania należności, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że wynajem nieruchomości jest usługą, o której mowa w powyższych przepisach. W ocenie Spółki przedmiotem sporu jest natomiast charakter prawny urnowy zawartej przez strony w dniu 28 lutego 2001 r. i uzupełnionej aneksem z dnia 30 kwietnia 2001 r., nazwanej "umowa najmu" i stosowania do niej w/w przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej spółki, umowę tę w okresie pomiędzy dniem jej zawarcia a utworzeniem S. nie można uznać za umowę najmu, albowiem brak jej, w oznaczonym okresie, elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umowy, (co najmniej brak umówionego czynszu). Jak wywodzi Spółka, Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że strony umowy z dnia 28 stycznia 2001 r., po zorientowaniu się, że przedmiot umowy nie jest przygotowany do umówionego użytku a nadto, że w chwili podpisywania umowy nie istniał T., w dniu 30 kwietnia 2001 r. podpisały aneks, który zmienił charakter prawny całej umowy. Z umowy, nazwanej umową najmu, usunięto za okres braku świadczenia ze strony wynajmującego, czynsz, będący jak trafnie podniósł Sąd, elementem przedmiotowo istotnym dla umowy najmu - bez czynszu nie ma umowy najmu. Zdaniem skarżącej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zależne od uprzedniego ustalenia, iż doszło do zaniżenia tegoż zobowiązania lub zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1181/07) i 4 marca 2008 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1182/07) Spółka wniosła skargi kasacyjne, w ocenie Spółki rozstrzygnięcie niniejszej skargi jest zależne od rozstrzygnięcia, które zapadnie w powyższych sprawach. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego zarówno przez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Sprecyzowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy bowiem wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. art. 659 § 1 i 662 § 1 kc oraz art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało w szczególności, że wniesiona została dlatego, iż skargi kasacyjne wniesiono również od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. Akt I SA/Łd 1181/07 i z dnia 4 marca 2008 r. sygn. Akt I SA/Łd 1182/08 i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest zależne od wyroków, które zapadną w powyższych sprawach. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów należy zauważyć błędna wykładnia przepisu to niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż zarzut błędnej interpretacji omawianych przepisów prawa materialnego jest bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej (na co zwrócił prawidłowo uwagę sąd pierwszej instancji). Ponadto autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił na czym polegać by miała "błędna wykładnia" art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani nie wyjaśnił, jak jego zdaniem przepisy te należałoby rozumieć. Końcowo warto odnotować, że strona skarżąca, przed sądem pierwszej instancji nie negowała prawidłowości wykładni art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT lecz wywodziła, że przepis ten nie miał do niej zastosowania, bowiem w okresie od wydania przedmiotu najmu do dnia faktycznego uruchomienia Zakładu Aktywności Zawodowej strony łączył inny stosunek prawny ( strona nie sprecyzowała jaki), a to z uwagi na to, iż przedmiot najmu nie nadawał się do umówionego użytku. Przechodząc zatem do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541). Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (CBOS) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (CBOS), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - CBOS). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy. Błędna subsumcja art. art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. art. 659 § 1 i 662 § 1 Kc polegać bowiem miała na przyjęciu, że umowa zawarta w dniu 28 lutego 2001 r. pomiędzy skarżącą Spółką a S. w P., w okresie, w którym nie doszło do przekazania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku i nie określono za ten okres czynszu (od 28.02.2001 r. do 22.09.2004 r.), była umową najmu. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że sporna umowa była umową najmu do której zastosowanie miał art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz, że w konsekwencji doszło do zaniżenia podatku należnego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które to sytuacje normowały przepisy art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. ----------------------- 1