II FSK 1011/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 998/07 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1073 (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi T. B. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia o tożsamym przedmiocie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Spór zawisły przed Sądem powstał na gruncie stosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d., oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) w związku z faktem nabycia przez skarżącego w drugiej połowie 2006 r. spadku po zmarłej matce. Organ podatkowy ustalił w związku z powyższą okolicznością zobowiązanie podatkowe, zaś organ odwoławczy – jak zauważono – uznał pierwszoinstancyjną decyzję wymiarową za prawidłową. Organy podatkowe obu instancji stanęły przy tym na stanowisku, że do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ponieważ przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (dodany w/w ustawą nowelizującą) i jako taki nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed tą datą (nabycia spadku w 2006 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Art. 4 ust. 4 ustawy stwierdza zaś, że "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Według organów, cytowany art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. (w zmienionym brzmieniu) – do których odwołuje się podatnik – umożliwiły jedynie skorzystanie z ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie podatkowej w 2006 r. obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepisy powyższe rozszerzyły z mocą wsteczną krąg osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień już obowiązujących w 2006 r. Treść tego unormowania nie uprawnia do wywiedzenia wniosku, że we wspomnianym okresie obowiązywało także zwolnienie wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (w art. 4a). Gdyby wolą ustawodawcy r. było wprowadzenie zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a p.s.d., z mocą wsteczną, to zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. Przyjęcie za właściwy poglądu, iż art. 4a p.s.d. odnosi się także do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. promowałoby osoby, które nie przeprowadziły postępowania spadkowego, a to oznaczałoby nierówność podatników, zwłaszcza w stosunku do tych, którzy przeprowadzili takie postępowanie i uregulowali należny podatek. To stanowisko organ podtrzymał w postępowaniu sądowym (odpowiedzi na skargę). Zdaniem strony – domagającej się w skardze do Sądu wojewódzkiego uchylenia decyzji organów obu instancji – z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. (w zmienionym brzmieniu) wynika, że zwolnienie ustanowione w art. 4a ustawy podatkowej ma zastosowanie do wszystkich spadków nabytych po dniu 12 maja 2006 r., organy dokonały zaś wykładni in dubio pro fisco. Sąd pierwszej instancji – powołując się na orzecznictwo sądów wojewódzkich – podzielił stanowisko strony i stwierdził, że z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że jeżeli nabywca rzeczy lub praw majątkowych w chwili tego nabycia posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, to korzysta ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w ust. 1 art. 4 oraz zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy, jeżeli spełnia warunki, od których ustawa uzależnia ich uzyskanie, także wtedy, gdy owo nabycie nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. Z żadnego przepisu ustawy podatkowej ani ustawy zmieniającej nie sposób wyprowadzić wniosku, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadza jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe w stosowaniu zwolnień określonych w art. 4 ust. 4, a wynikających z art. 4 ust. 1 i art. 4a p.s.d. do nabycia majątku w okresie po 12 maja 2006 r. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to musiałby zostać wyraźnie wyartykułowany w analizowanym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jednoznaczne i precyzyjne określenie kręgu podmiotów, do których odnosi się odstępstwo od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro takiego jednoznacznego ograniczenia podmiotowego odstępstwa od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma w art. 3 ust. 2, ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, to znaczy że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia obu tych przepisów jest nieprawidłowa. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (względnie rozpoznania skargi), a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania organ oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, t.j. art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że po dniu 12 maja 2006 r. stosuje się nie tylko art. 4 ust. 4, ale także art. 4a p.s.d. w brzmieniu ustalonym wskazaną nowelą. W motywach skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej (w zmienionym brzmieniu) rozszerzył jedynie (z mocą wsteczną) katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień już obowiązujących w 2006 r. – zapewnił taką możliwość obywatelom państw członkowskich (Unii Europejskiej), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r., a których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506). W ten sposób doprowadzono do zgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Taki pogląd potwierdza wykładnia systemowa ustawy podatkowej, a zwłaszcza fakt, że art. 4 ust. 4 zawiera wyłącznie wyliczenie podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Art. 4a p.s.d. ma natomiast zastosowanie wyłącznie do nabycia majątku, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Podkreślono, że przepisy intertemporalne nie określają art. 4a ustawy podatkowej, jako przepisu, który można stosować w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Konieczne byłoby w takiej sytuacji wydłużenie w przepisach przejściowych terminu do zgłoszenia nabycia (wprowadzenie dodatkowych regulacji prawnych). Według organu, wykładnia przyjęta w orzeczeniu Sądu prowadzi do nierównego traktowania podatników. W analogicznej sytuacji bowiem (nabycia spadku po 12 maja 2006 r.), ci podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. uzyskali orzeczenie o nabyciu spadku nie byliby uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy, zaś ci, którzy nie przeprowadzili postępowania spadkowego przed 1 stycznia 2007 r., nie musieliby płacić podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja w/w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a p.s.d., wprowadzonego tą ustawą. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Art. 4 p.s.d. w ust. 1 (przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie) zawiera katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie - "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Art. 4a określił warunki zwolnienia od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie można zaakceptować stanowiska Sądu, iż poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 ustawodawca nadał art. 4a wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z utrwalonym w naszej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 p.s.d. należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, iż jedynie art. 4 ust. 4 p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a. Jako błędne należy zatem ocenić stanowisko Sądu, iż z treści 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4, należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogą skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym iż jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a p.s.d. prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji). W konkluzji należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 p.s.d. wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Nie do przyjęcia jest pogląd o możliwości zastosowania w tym okresie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy podatkowej. Na koniec Sąd zauważa, że w omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkukrotnie, prezentując stanowisko przeciwne temu, które wyrażono w motywach zaskarżonego wyroku (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, mając na względzie treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.