II FSK 1420/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1568/07 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz L. K. kwotę 1.149 (jeden tysiąc sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1568/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 17 sierpnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnik wykazał i uiścił należny wg stawki 5,5% ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w kwocie 8.922,00 zł. 9 marca 2007 r. złożył korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. w zadeklarowanej wysokości. Wyjaśnił, że korekta zeznania związana była z faktem, iż w złożonym w Polsce zeznaniu - opodatkował ryczałtem ewidencjonowanym przychody uzyskane z działalności budowlanej, świadczonej w roku podatkowym w RFN. Tymczasem, niemieckie służby finansowe opodatkowały uzyskane na ich terenie przychody i zyski należnym tam podatkiem dochodowym. Na dowód podatnik załączył tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego - wydanej przez Urząd Skarbowy w S. decyzji dotyczącej podatku dochodowego, podatku kościelnego i podatku solidarnościowego za rok 2005. Po rozpatrzeniu wniosku - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - działając na podstawie art. 207 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej - odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołał przepis art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Według zawartych w tych przepisach regulacji dochód osoby zamieszkującej w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, jest co do zasady opodatkowany w Polsce (tj. kraju rezydencji). Może być opodatkowany w Niemczech pod warunkiem, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą przez położony na terenie Niemiec zakład. Wówczas opodatkowaniu w Niemczech może podlegać jedynie dochód uzyskany z działalności tego zakładu. Użyte w tych przepisach pojęcie "zakład" zostało zdefiniowane w art. 5 ww. umowy. Organ I instancji - w oparciu o zgromadzony materiał, w tym wyjaśnienia podatnika - uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że działalność w Niemczech prowadzona była przez położony tam zakład, stąd w ocenie organu - całość osiąganych przez podatnika przychodów podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnik skarżącego zarzucił: naruszenie art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 2 umowy o u.p.o. oraz przepisów art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania w Polsce, dochodu opodatkowanego przez władze skarbowe RFN - co spowodowało naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej - przez bezzasadną odmowę uznania za nadpłatę - nienależnie zapłaconego podatku; naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie jako dowodu w sprawie dokumentu urzędowego pochodzącego od władz skarbowych RFN, z którego wynika, że skarżący prowadzi na terenie Niemiec zakład, z którego dochody podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec, co powinno skutkować zastosowaniem przez polskie organy skarbowe zasad pozwalających na uniknięcie podwójnego opodatkowania; naruszenie przepisów postępowania przez poczynienie całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych oraz zaniechanie zgromadzenia pełnego, wyczerpującego i wszechstronnego materiału dowodowego - czym naruszono przepisy art. 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej, a ponadto prowadzenie postępowania sprzecznie z postanowieniami art. 121 Ordynacji... Uzasadniając zarzuty - pełnomocnik skarżącego wskazał na decyzję niemieckich władz skarbowych, które opodatkowały dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K. na terenie Niemiec na podstawie art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Uzasadniał, że pojęcie "zakładu" ustala się na podstawie przepisów wewnętrznych i prawa międzynarodowego. Opodatkowanie tych dochodów w państwie źródła (RFN) było wynikiem uznania, że zyski te uzyskiwane są za pośrednictwem położonego na ich terenie "zakładu". W ocenie skarżącego - musi to skutkować zastosowaniem przez polskie władze skarbowe - zasady unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 ust. 2 ww. umowy o u.p.o. W praktyce powinno to oznaczać zastosowanie przepisów art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zakwestionował, przyjętą w decyzji interpretację pojęcia "zakładu" opartą na komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Podważając traktowanie jej jako źródło prawa polskiego, przywołał na potwierdzenie swoich racji wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1975/02. W konkluzji - wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi - Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny, natomiast kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, osiągane z działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu prac budowlanych na terenie Niemiec - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, czy też - z uwagi na ich opodatkowanie w Niemczech, powinny być w Polsce wolne od opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP, o czym stanowi art. 4a ustawy podatkowej. Spośród przepisów umowy pomiędzy Polską i Niemcami - istotne znaczenie mają postanowienia art. 7 i art. 5 (obowiązującej w 2005 r.) umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy "zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Definicja zakładu, zawarta w art. 5 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej "zakład" - oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z postanowień art. 5 ust. 3 umowy wynika, że pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności (co istotne z uwagi na zakres wykonywanej przez podatnika działalności - usługi budowlane) - plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przyjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie, jest wynikiem odniesienia niespornego między stronami stanu faktycznego do treści mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych. Orzekające w sprawie polskie organy podatkowe w sposób należyty odniosły się do postanowień umowy polsko-niemieckiej i jej szczególnego znaczenia w stosunku do regulacji krajowych. Postanowienia umów międzynarodowych, w równym stopniu wiążą władze krajowe wszystkich umawiających się państw. Oznacza to, że niezależnie od tego, które z państw weryfikuje wywiązywanie się obywateli państw z obowiązków, których dotyczy umowa, obowiązane jest ono - uzasadniając przyjęte w rozstrzygnięciu stanowisko - odwołać się do konkretnych postanowień umowy międzynarodowej. Te ogólne uwagi dotyczą również - interesującej ze względu na przedmiot sporu - umowy z dnia 14 maja 2003 r. Prawidłowa realizacja jej postanowień, musi uwzględniać zasadniczy cel jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w dwóch różnych państwach, działalności gospodarczej jednego rodzaju, prowadzonej przez ten sam podmiot. Istotne jest zatem, aby oba państwa w równym stopniu respektowały postanowienia umowy, uwzględniając przy tym szczególny charakter i priorytet postanowień umowy przed regulacjami krajowymi. O zwolnieniu przychodów w Polsce nie może decydować jedynie fakt, że zostały one opodatkowane w Niemczech. Wykładnia prawa i jego stosowanie, nie może odbywać się pod presją okoliczności faktycznych (tu, wydanych przez władze niemieckie decyzji); działania organów podatkowych każdego z umawiających się państw, muszą mieć oparcie w przyjętych przez te państwa postanowieniach umowy bilateralnej, która z samej istoty - ogranicza stosowanie wewnętrznych regulacji prawnych. Z rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez władze finansowe niemieckie - nie wynika, aby w jakimkolwiek zakresie analizowały one sytuację faktyczną w kontekście postanowień umowy polsko-niemieckiej. W szczególności nie wynika z niej, aby rozważano, czy świadczone przez L. K. usługi budowlane, realizowane były na terenie Niemiec przez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej o u.p.o., co w świetle postanowień art. 7 ust. 1 ww. umowy - warunkuje możliwość opodatkowania w Niemczech zysków tego zakładu. Warunkiem opodatkowania w Niemczech uzyskanych przez L. K. zysków, było nie to, że zostały osiągnięte z usług świadczonych w Niemczech, ale to, czy w świetle postanowień art. 7 ust. 1 łączącej oba kraje umowy o u.p.o. - zyski te zostały osiągnięte poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 3 umowy o u.p.o., co uznać należy za przesłankę, warunkującą opodatkowanie tych zysków w kraju źródła. W ocenie Sądu badającego legalność skarżonej decyzji - krajowe organy podatkowe wykazały, że stan faktyczny sprawy - uzasadniał w świetle obowiązujących postanowień umowy i przepisów prawa krajowego - odmowę stwierdzenia (żądanej przez L. K.) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W realiach rozpatrywanej sprawy, władze podatkowe niemieckie, mogły opodatkować przychody uzyskane z działalności prowadzonej na terytorium Niemiec tylko wówczas, gdyby wykazały, że L. K. wykonywał działalność gospodarczą w Niemczech za pośrednictwem zakładu w znaczeniu określonym w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej o u.p.o. Zawarta w tym przepisie definicja stanowi, że "zakład" - oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z postanowień art. 5 ust. 3 umowy wynika, że pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności jw. - plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne..., jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji - prowadząc z wniosku strony postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wykazały daleko idącą staranność w gromadzeniu materiału dowodowego w celu ustalenia w sposób obiektywny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Ponieważ wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, nie zawierał informacji i dowodów pozwalających na ocenę, czy działalność w Niemczech prowadzona była za pośrednictwem "zakładu", a ustalenia w tym zakresie miały istotne znaczenie dla sprawy, organy podjęły z własnej inicjatywy działania dla wyjaśnienia tych okoliczności. Wezwały między innymi podatnika do złożenia wyjaśnień pozwalających na ocenę, czy działalność w latach 2004-2006 wykonywana na terenie Niemiec prowadzona była za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu definicji z art. 5 umowy o u.p.o. W tym celu organ I instancji kilkakrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, między innymi w piśmie z 10 kwietnia 2007 r., domagał się od podatnika podania, jaki był faktyczny zakres wykonywanych w RFN usług, ze wskazaniem obiektów na których wykonywane były prace, miejsca i czasu trwania poszczególnych przedsięwzięć i projektów. Pomimo precyzyjnie sformułowanych przez organ pytań, wyjaśnienia jakich udzielił podatnik nie uzasadniały w żadnym razie twierdzenia, że wykonywana przez niego w RFN działalność prowadzona była przez "zakład" w rozumieniu postanowień ww. umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Organy odniosły się ponadto do oficjalnego rozumienia pojęcia "zakładu" według wykładni przyjętej w Modelowej Konwencji OECD oraz jej Komentarzu. Zgodnie z zawartymi w nich postanowieniami do art. 5, kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy. Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów, które nie mają z obecnym żadnego związku, to samo dotyczy prac budowlanych. Nie można więc było uznać, że doraźnie zlecane - prace budowlane, których zakres, czas trwania i miejsce wykonywania uzależnione były do potrzeb niemieckiego kontrahenta, spełniają przesłanki definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy, mimo że łączny czas ich wykonywania przekraczał 12 miesięcy (łącznie od października 2004 do grudnia 2006 r.). Organy orzekające w sprawie nie naruszyły w tym zakresie dopuszczalnych reguł i zasad wykładni przepisów umów międzynarodowych, stąd czynione w skardze w tym względzie zarzuty uznać należało za bezzasadne. Jednak wbrew zarzutom skargi - organy nie traktowały postanowień Modelowej Konwencji OECD jako źródła prawa. Z uwagi na specyficzną materię regulowaną umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjęcie jednolitych zasad wykładni postanowień tych umów jest konieczne dla uniknięcia odmiennej ich interpretacji przez każdą ze stron tych umów, co uniemożliwiłoby stosowanie tych umów w praktyce. Należy zatem zaakceptować, że władze skarbowe państw członkowskich - przy interpretacji i stosowaniu postanowień umów bilateralnych, posiłkują się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, co w żadnym przypadku nie oznacza, że jej postanowieniom nadaje się jakikolwiek charakter "źródeł prawa". Nieuwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 5 i art. 7 ust. 1 umowy o u.p.o., czyniło bezzasadnymi pretensje o niezastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych przepisami art. 24 ust. 2 umowy o u.p.o. i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń, było wykluczenie istnienia żądanej przez podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., stąd bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela też argumentacji skargi - odnoszącej się do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie jako przesądzającego w sprawie dowodu - dokumentu urzędowego - jakim jest decyzja podatkowych władz niemieckich, poddająca sporne zyski opodatkowaniu w Niemczech (kraju źródła). Decyzja ta, jak to wykazano wcześniej - nie zawiera istotnej dla rozstrzyganej obecnie sprawy - oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do postanowień art. 7 ust. 1 i art. 5 umowy o u.p.o., stąd decyzja ta nie może stanowić dowodu mającego wpływ na wynik sprawy i kierunek rozstrzygnięcia. Staranność z jaką organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy działalność L. K. w Niemczech prowadzona jest poprzez położony tam "zakład" - uzasadnia odrzucenie jako nieuzasadnionych zarzutów procesowych odnoszących się zarówno do zasad ogólnych - art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, jak i tych norm postępowania podatkowego, które traktują o gromadzeniu i ocenie dowodów - art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku L. K., działając przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 133 p.p.s.a., poprzez nieuznanie za dowód decyzji niemieckich organów podatkowych oraz niewzięcie pod uwagę okoliczności, które wypływały z akt sprawy, to jest pominięcie uznania przez organy skarbowe Republiki Federalnej Niemiec działalności prowadzonej przez skarżącego za "zakład" działający na terytorium tejże Republiki Federalnej Niemiec, a także stawianie zarzutów braku dokładności i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności przeprowadzonemu przez organy podatkowe Republiki Federalnej Niemiec postępowaniu przy jednoczesnym istnieniu takich samych zarzutów pod adresem polskich organów podatkowych I i II instancji co stanowi naruszenie przepisów art. 121, 122 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) przepisów prawa materialnego, (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może mieć i nie ma zastosowanie do przedsiębiorstw i osób świadczących usługi budowlane na terytorium Republiki Federalnej Niemiec za pomocą zarejestrowanego, ujawnionego w odpowiednich rejestrach przedsiębiorstwa, prowadzonego zgodnie z prawem wewnętrznym Republiki Federalnej Niemiec, zyski którego opodatkowane są podatkiem dochodowym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i jednocześnie tożsamego z przedsiębiorstwem, którego te same zyski opodatkowane zostały także w Polsce, a z ostrożności procesowej zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 3) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie także do działających zgodnie z prawem wewnętrznym Republiki Federalnej Niemiec przedsiębiorstw, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu sprowadza się do stwierdzenia, że zapis "plac budowy" oraz "prace budowlane lub instalacyjne" dotyczy wykonywania tych prac przez przedsiębiorstwo powstałe i zarejestrowane w Rzeczypospolitej Polskiej bez utrzymywania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec stałej placówki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 lit. d/ powołanej wyżej umowy, 4) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), a to art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 24, 26 i 30 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ) poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, iż ustalony stan faktyczny został błędnie uznany za nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 powołanej wyżej umowy, natomiast błędnie nie zastosowano przepisu art. 24, 26 i 30 tejże umowy, mimo iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, 5) przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 p.p.s.a, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że usługi świadczone przez skarżącego nie były świadczone przez skarżącego za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a także wadliwe nieuznanie prowadzenia działalności przez skarżącego jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. d/ wskazanej wyżej umowy. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że: Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy skarżący prowadził na terytorium Republiki Federalnej Niemiec działalność za pomocą " zakładu" w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Skarżący dokonał zgłoszenia działalności zarobkowej według § 14 niemieckiej Ustawy o działalności gospodarczej. Na dowód tego przedstawił tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego wpisu z dnia 14 października 2004 r. Przedmiotem działalności są usługi budowlane. Skarżący jako adres zamieszkania oraz siedzibę główną a także miejsce prowadzenia działalności wskazał: S. [...], [...] B. Przedstawił także tłumaczenie przysięgłe decyzji niemieckiego urzędu podatkowego nakładającą na skarżącego podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności i uznającą skarżącego za podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Zdaniem skarżącego fakt rejestracji przedsiębiorstwa zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa Republiki Federalnej Niemiec, wskazanie jako miejsca siedziby i działalności adresu na terytorium RFN, opodatkowanie zysków z tej działalności na terytorium Niemiec, świadczy o prowadzeniu przez skarżącego przedsiębiorstwa na terytorium RFN - zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 lit. d/ umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący stwierdza, że przepis art. 5 ust. 3 jest przepisem szczególnym i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy polski przedsiębiorca, po podpisaniu kontaktu z inwestorem działającym w Niemczech, prowadzi na terytorium RFN plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne bez posiadania zarejestrowanego i opodatkowanego w RFN przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego w pierwszej kolejności zastosowanie do niego mają przepisy art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezspornym jest bowiem, iż skarżący posiada na terytorium RFN stałą placówkę, przez którą całkowicie prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa skarżącego. Przychód skarżącego w 2005 r. wyniósł łącznie 196.600 zł 29 gr. z czego z tytułu usług na terytorium RFN wyniósł kwotę 192.870 zł 29 g., a przychód uzyskany w Polsce 3.730 zł. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał błędnej wykładni przepisów art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uznając, że w każdym przypadku świadczenia usług budowlanych należy stosować postanowienia art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tymczasem przepis ten stwierdza, że w przypadku, gdy przedsiębiorcy polscy prowadzą na terytorium Niemiec plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne - ale nie posiadają innej stałej placówki - wówczas działalność taką uznawana jest za "zakład" w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji - Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uznać, że skarżący prowadzi działalność przez położony na terytorium Niemiec zakład, którego zyski podlegają opodatkowaniu na terytorium Niemiec. Skutkiem winno być uwzględnienie skargi i uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za dowód decyzji wydanej przez niemieckie organy podatkowe doszukując się w niej wielu wad i uchybień. W szczególności zarzuca Wojewódzki Sąd Administracyjny tejże decyzji brak oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do postanowień art. 7 ust. 1 i art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona skarżąca wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie przeprowadził dowodu z całości akt postępowania przeprowadzonego przez niemieckie organy podatkowego. Nie wskazał także Sąd podstawy prawnej zobowiązującej niemieckie organy podatkowe do dokonania w decyzji takiej oceny stanu faktycznego. Z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek taki nie wynika. Wskazuje strona skarżąca, że przepis art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznaje przychody z działalności prowadzonej na terytorium Polski za przychody uzyskane w Polsce, a osoby przychody takie uzyskujące podlegają - na podstawie przepisu ust. 2a tegoż art. 3 - opodatkowaniu w Polsce. Strona skarżąca zauważa i podnosi, że wykładnia przepisów art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyklucza z możliwości zastosowania jej postanowień wszystkich obywateli polskich prowadzących na terytorium Niemiec jednoosobową działalność gospodarczą na zasadach tzw. "samozatrudnienia". Oznacza to w konsekwencji wykluczenie - w zasadzie - wszystkich polskich obywateli, którzy zarejestrowali w Niemczech przedsiębiorstwa świadczące usługi budowlane i tam opłacają podatek dochodowy, z możliwości skorzystania z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku usług budowlanych w żadnym przypadku nie są one świadczone w miejscu prowadzenia działalności wskazanym we wpisie do ewidencji. Tak jak w przypadku usług transportowych nie można w przypadku usług budowlanych wskazać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stawianie skarżącemu wymogu aby świadczył usługi budowlane w miejscu wskazanym jako siedziba główna nie znajduje ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. Dlatego skarżący zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 5 ust. 1, który powinien być zastosowany wobec niego w pierwszej kolejności. Odpowiadając na skargę kasacyjną L. K. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na sposób sformułowania niektórych z nich przypomnieć należy krótko wymogi formalne, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Może ona być oparta na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Przytoczenie tych podstaw oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku (ze wskazaniem zarówno aktu prawnego, jak i konkretnej jednostki redakcyjnej), w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego - wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. choćby wyroki z 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160; z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania - art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Oceniając pod kątem formalnym rozpoznawaną skargę kasacyjną uznać należy, iż kontroli tej nie poddaje się ostatni z podniesionych zarzutów - naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że usługi świadczone przez skarżącego nie były świadczone przez niego za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 umowy, a w szczególności, że usługi te wykonywane były przez okres krótszy niż 12 miesięcy, a także wadliwe nieuznanie prowadzenia działalności przez skarżącego jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. d/ umowy. Artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. wprawdzie niewątpliwie jest przepisem postępowania, jednakże nie jest on kierowany do sądu I instancji. Wskazuje on podstawy, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną. W ramach wskazanej w nim podstawy należy jednak powołać konkretne przepisy postępowania, obowiązujące wojewódzki sąd administracyjny, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, bądź przepisy postępowania administracyjnego, którym sąd ten uchybił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 91/08, opubl. w Lex pod nr 513307). W ramach zarzutów opartych na tej podstawie można kwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych, jednakże czynić to należy zawsze poprzez wskazanie przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 566/08, opubl. w Lex pod nr 513222). W tym przypadku strona nie wskazała konkretnych przepisów p.p.s.a. bądź Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Jedyne przepisy, powołane w ramach tej podstawy, to przepisy prawa materialnego. Nie ma uzasadnionych podstaw także drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 151 w związku z art. 133 p.p.s.a. i art. 121, 122 i 194 Ordynacji podatkowej. Nie zostały one dostatecznie sprecyzowane - art. 133 p.p.s.a. zbudowany jest z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów), podobnie z kilku jednostek (odpowiednio 2 i 3 paragrafów) składają się art. 121 i 194 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo zatem, jakiego konkretnie przepisu powołany zarzut dotyczy. Ponadto zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty, zaś jego sformułowanie nie jest jasne i precyzyjne. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może skutecznie służyć podważaniu prawidłowości oceny dowodów. Wskazuje on jedynie podstawę orzekania przez sąd I instancji i moment, na jaki ocenia on legalność decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 91/08, opubl. w Lex pod nr 513307). Wadliwość zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje uznaniem za wiążącą dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym wyroku. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g/ umowy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie pozwalają na uznanie za zakład przedsiębiorstwa świadczącego usługi budowlane za pomocą przedsiębiorstwa zarejestrowanego na terenie RFN i prowadzącego na terytorium tego kraju działalność zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Zarzut ten uznać należy za zasadny. Definicja "zakładu", zawarta w art. 5 umowy została sformułowana szeroko poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa - ust. 1), przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich placówka ta może się uzewnętrzniać (definicji zakresowej stałej placówki ust. 2) i wyjątków, które wykluczają uznanie danej placówki za zakład (ust. 3). W przypadku większości form organizacyjnych (poza formą wymienioną w ust. 2 lit. g/) czas prowadzenia działalności nie ma znaczenia dla możliwości uznania jej za placówkę, pod warunkiem, iż nie dotyczy ona czynności, wskazanych w ust. 3. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym użycie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, iż pojęcie zakładu dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych na terenie RFN nie musi się ograniczać do prowadzenia placówki wyłącznie w formie wskazanej w art. 5 ust. 2 lit. g/ umowy. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd I instancji wykładnia art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g/ umowy w istocie zaś zawężała pojęcie zakładu w przypadku podatników świadczących usługi budowlane jedynie do budowy lub montażu trwających ponad 12 miesięcy. Jedynie tę formę organizacyjną brano bowiem pod uwagę, pomijając inne części definicji zakładu. Ta niewłaściwa wykładnia skutkowała następnie stwierdzeniem, iż w stosunku do skarżącego podatnika nie ma zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 umowy. Organy podatkowe ograniczyły się bowiem do zbadania długości trwania robót na poszczególnych budowach, pomijając podniesioną przez podatnika okoliczność, iż zdecydowaną większość usług świadczy on na terenie Niemiec, ma tam siedzibę, zarejestrował tam także, zgodnie z przepisami niemieckimi, działalność gospodarczą. W Polsce w ramach tej działalności wykonuje znikomą ilość usług. Spełnia zatem wymogi, określone w powołanych przepisach dla uznania jego przychodów uzyskanych na terenie Niemiec za uzyskanie w położonym tam zakładzie. Również zatem i ten zarzut - niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 uznać więc należy za trafny. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się zaś merytorycznie odnieść do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 21 umowy, w tym bowiem zakresie skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, naruszonej przez sąd I instancji, jak i zarzutu w tej części nie uzasadnił. Z tych wszystkich względów zaskarżony wyrok należało uchylić i - wobec braku naruszeń postępowania, mających wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę. Wobec istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenić winien zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu wykładni art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g/ umowy, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w związku z art. 193, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, ust 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).