II FSK 921/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2085/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2007 r., nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: A. B. (dalej: strona) wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) do dochodów uzyskanych w 2004 r. i 2005 r., oraz prawa pracodawcy do odmowy zastosowania zwolnienia w wysokości 75 % dochodów uzyskanych przez stronę w 2006 r. Strona wskazała, że była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku inżyniera – rezydenta w firmie "P." spółka z o.o., realizującej kontrakt pn. "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr 18, Odcinek Olszyna – Golnice (...)". Projekt był finansowany w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i w 25% z budżetu Państwa. Pracodawca do stycznia 2006 r. stosował do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości 75% naliczonego podatku. Zdaniem strony wynagrodzenie uzyskane w latach 2004 – 2006 w związku z bezpośrednim uczestnictwem w realizacji projektu podlegało zwolnieniu, na mocy wskazanego powyżej przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazanym na wstępie postanowieniem uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż aby móc skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. należy spełnić dwie przesłanki, to jest: środki muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych i międzynarodowych instytucji finansowych, zaś podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków. Ponieważ pracodawca strony był jedynie wykonawcą usługi, zaś beneficjentem środków pomocowych otrzymanych w ramach programu pomocy zagranicznej z funduszu I. była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, organ uznał, iż wynagrodzenie strony nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania zażalenia podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie, co oznacza, że do wypłaconego stronie wynagrodzenia w 2005 r. i 2006 r. przepis ten nie miał zastosowania. Zdaniem organu, pomoc, o której mowa we wniosku, nie pochodziła ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. W uzasadnieniu podniosła, iż organ dokonał zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez uznanie, że wypłacone stronie wynagrodzenie nie jest finansowane bezpośrednio ze środków unijnych. Strona podniosła też, iż organ odwoławczy nie odniósł się do interpretacji organu pierwszej instancji i nie zakwestionował argumentów strony dowodzących spełnienia przesłanek zwolnienia, a także pominął zupełnie kwestię bezpośredniości realizacji celu programu oraz fakt, iż strona jak i jej pracodawca są beneficjentami ostatecznymi, korzystającymi z dotacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję uznał, iż narusza ona przepisy prawa w stopniu uprawniającym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia procedury (art. 121, art. 124, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niedopuszczalne Sąd uznał takie postępowanie, w którym organ podatkowy w ogóle nie ustosunkowuje się do całości pytania zawartego we wniosku strony. Przedmiotem zapytania były dwie kwestie. To jest: możliwość skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych w 2004 r. i w 2005 r. oraz prawo pracodawcy do odmowy zastosowania zwolnienia w wysokości 75% od dochodów uzyskanych w 2006 r. Organ pierwszej instancji nie wypowiedział się, co do 2004 r., co też nie zostało zauważone przez organ odwoławczy Sąd podzielił także zarzut strony, co do braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii bezpośredniości realizacji celu programu. Odnosząc się do zarzutu zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, iż wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby można było skorzystać ze zwolnienia. Dlatego też organ odwoławczy powinien był odnieść się do twierdzeń strony o bezpośredniości realizacji celu pomocowego. Sąd zauważył jednak, iż skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że z tytułu wykonywanych zadań otrzymuje ona wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe bezzwrotne od podmiotów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to należy przyjąć, że zwolnienie podatkowe przewidziane w powyższym przepisie nie może być zastosowane. Zdaniem Sądu otrzymywane przez pracodawcę strony środki powinny być zakwalifikowane jako dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jednocześnie Sąd uznał, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika aby uzyskane z Unii środki pomocowe nie mogły być refinansowane. Ważne jest bowiem to aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. W skardze kasacyjnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenia: - prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez ich zastosowanie i bezpodstawnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie, że zgodnie z wskazanym przepisem nie ma obowiązku bezpośredniego finansowania środków pomocowych ze środków unijnych. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż skoro organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe tym samym rozstrzygnął całą sprawę zawisłą przed tym organem. Stąd też brak odwołania się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz postanowieniu do przychodów 2004 r. nie stanowi naruszenia przepisów procedury w stopniu istotnym, co najwyżej może być podstawą do wyjaśnienia wątpliwość, co do treści decyzji w drodze postanowienia na podstawie art. 215 § 2 Ord. pod. Pełnomocnik organu podniósł również, iż stan faktyczny był identyczny we wszystkich latach objętych zapytaniem. Ponadto zadaniem pełnomocnika organu nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu, z którego wynika, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, aby środki pomocowe pochodziły bezpośrednio ze środków organizacji międzynarodowych. Pełnomocnik pismem z dnia 3 listopada 2009 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, iż zarzuty skargi są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik organu w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż sposób sformułowania tego zarzut w istocie utrudnia merytoryczne jego rozpoznanie. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem jedynie na przepisy, regulujące sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie proces dochodzenia do niego, które nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie została również wykazana istota tego naruszenia. Pełnomocnik organu podniósł jedynie, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż naruszenia procesowe, jakich dopuściły się organy podatkowe obu instancji wpłynęły w sposób istotny na wynik sprawy. Wypada więc zauważyć, iż zgodnie z art. 14a § 3 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) pisemna interpretacja organu podatkowego powinna była zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego w tym wypadku jest, zwłaszcza w sytuacji zakwestionowania stanowiska pytającego, dokonanie w pełnym zakresie oceny prawnej, z uwzględnieniem wszystkich aspektów stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu. Pytający powinien bowiem mieć pewności co do treści udzielonej interpretacji, a nie jej domyślać się. Skoro zaskarżona decyzja nie spełnia tego wymogu, czego nie kwestionuje także pełnomocnik organu, to słusznie Sąd uznał, że wada ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za nieskuteczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności poprzez przyjęcie, że zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku bezpośredniego finansowania środków pomocowych ze środków unijnych, należy na wstępie zgodzić się z poglądem wyrażony w skardze kasacyjnej, iż powołany przepis, wprowadzający przedmiotowe zwolnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), w myśl której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP) oraz wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP), co oznacza, że interpretacja tego przepisu musi być dokonana w sposób ścisły. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Nie ulega więc wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od podmiotów o jakich mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), co w zasadzie nie stanowi przedmiotu sporu. W istocie spór dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie czy środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej mogą być prefinansowane oraz co oznacza "bezpośrednia" realizacja celu programu. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku w tym zakresie należy uznać za prawidłowy. Sposób wypłaty środków bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma wpływu na realizację zwolnienia, ponieważ poddany wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio od podmiotów zagranicznych środki w ramach bezzwrotnej pomocy, czy też za pośrednictwem uprawnionych do tego instytucji państwowych. Przepis ten wymaga jedynie, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Co również oznacza, iż powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Zaproponowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się także nadrzędnemu celowi Funduszu Spójności, jakim jest wzmacniania spójności społecznej i gospodarczej Unii Europejskiej poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Nadto z przepisu konstytuującego Fundusz Spójności (rozporządzenie Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiające Fundusz Spójności; Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r., uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. – art. 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz.U.UE.L.06.210.79) wynikało, iż wniosek o udzielenie pomocy dla projektu powinien zawierać informacje: o podmiocie odpowiedzialnym za jego wykonanie, o charakterze inwestycji, o koszcie oraz jej lokalizacji, włącznie, w stosownych przypadkach, ze wskazaniem projektów stanowiących wspólny interes i umiejscowionych na tej samej osi transportowej, o kalendarzu wykonywania prac, a także analizę korzyści i kosztów, włącznie z bezpośrednim i pośrednim wpływem na zatrudnienie, dane umożliwiające oszacowanie wpływu na środowisko, dane dotyczące zamówień publicznych, plan finansowania, zawierający, tam, gdzie to możliwe, informacje dotyczące ekonomicznej żywotności projektu oraz całość środków finansowych, o które Państwo Członkowskie wnioskowało z Funduszu i z każdego innego źródła finansowego Wspólnoty (art. 10 ust. 4). Wypada także zauważyć, iż dla celów powołanego rozporządzenia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "projektu" jako ekonomicznie niepodzielnej całości prac spełniających precyzyjnie określoną funkcję techniczną oraz posiadających wyraźnie określone cele, na podstawie których można ocenić, czy projekt spełnia kryterium określone w art. 10 ust. 5 tiret pierwszy (art. A ust. 2 lit. a) zał. II rozporządzenia). Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione (bez względu na sposób ich przekazania), a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Podsumowując, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.