I FSK 1798/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/07 w sprawie ze skargi Zakładów F. U. S. P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Zakładów F. U. S. P. z siedzibą w W. kwotę 180zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg Zakładów F. "U." S. P. z siedzibą w W., uchylił zaskarżone decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2007 r. o numerach: [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jak również poprzedzające je decyzje Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 maja 2007 r., stwierdził. Że uchylone decyzje oraz poprzedzające je decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że pismami z dnia 7 marca 2007 r. oraz 18 czerwca 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku strona przedstawiła, że Spółdzielnia jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków, lecz nie posiada własnej sieci sprzedaży. Proces dystrybucji odbywa się poprzez hurtownie, które następnie sprzedają produkty aptekom, a te finalnym klientom. Skarżąca w celu intensyfikacji sprzedaży przeprowadza akcje promocyjne skierowane do aptek bądź finalnych nabywców. Pierwszym rodzajem akcji promocyjnej, kierowanej do aptek, jest sprzedaż pakietowa, w ramach której za zakup tzw. pakietu, czyli zestawu określonych produktów apteka otrzymuje prezenty (np. torby-lodówki, parasole, komplety pościeli czy alkohol). Przedstawiciel hurtowni pobiera prezenty od Skarżącej lub zakupuje je samodzielnie. Prezenty dołączane są do każdego sprzedanego pakietu lub wręczane bezpośrednio przez przedstawiciela na podstawie danych otrzymanych z hurtowni. Skarżąca nie posiada potwierdzeń odbioru prezentów przez apteki, a ich wartość nie jest ujmowana na fakturze wystawianej przez hurtownie aptekom. Akcja promocyjna kierowana do finalnych nabywców polega na dołączaniu do sprzedawanych w aptekach produktów prezentów dla klientów (np. opakowanie herbaty). Prezenty te są dystrybuowane do aptek przez przedstawicieli handlowych, zaś informacja o przeprowadzanej akcji przedstawiana jest klientom poprzez plakaty reklamowe umieszczane w aptekach. Również w tym przypadku Skarżąca nie posiada potwierdzenia odbioru nagród przez klientów aptek. Wartość nagrody nie jest ujmowana na odrębnej pozycji paragonu fiskalnego wystawianego przez aptekę. Trzeci rodzaj akcji marketingowej to program lojalnościowy adresowany do aptek. Program ten polega na zbieraniu przez aptekę punktów za sprzedaż określonych produktów Skarżącej. Punkty wymieniane są następnie na nagrody (zastawa stołowa, serwis kawowy, itp.). Realizacja programu lojalnościowego odbywa się według zasad określonych w regulaminie, który określa: organizatora, czas trwania programu; produkty, które pozwalają zdobywać punkty i ilość punktów za określony produkt. Uczestnictwo w programie jest dobrowolne, a fakt przystąpienia jest dokumentowany wręczeniem katalogu i dokonaniem wpisu o dacie przystąpienia. Warunkiem przyznania punktów jest udostępnienie przez aptekę danych dotyczących sprzedaży produktów objętych programem lojalnościowym. Przedstawiciel Skarżącej uzyskane przez apteki punkty wpisuje do katalogu. Każdej nagrodzie odpowiada wskazana w katalogu ilość punktów. Nagroda jest dostarczana do apteki przez przedstawiciela Strony, a potwierdzeniem odbioru jest przekazanie przedstawicielowi Skarżącej katalogu z dokonanymi wpisami. Po wymianie punktów na nagrody, apteka otrzymuje kolejny katalog i może nadal uczestniczyć w programie. Poza punktami za sprzedaż konkretnych produktów apteka może uzyskać tzw. punkty premiowe. Zebrane punkty nie podlegają wymianie na pieniądze, rabaty ani nagrody nie wskazane w katalogu. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż we wszystkich w/w przypadkach, tzn. sprzedaży pakietowej, sprzedaży z prezentem dla klienta, jak też wydawania nagród za punkty zdobyte w programie lojalnościowym wartość wydanych nagród odpowiednio aptekom czy klientom finalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny podatek VAT. Zdaniem Strony kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy, w tym wartość nagrody, bowiem cena płacona przez nabywcę w ramach sprzedaży premiowej jest ceną odnoszącą się zarówno do towaru jak i nagrody. Nabywca kupując towar, kupuje sobie także nagrodę, a sprzedawca nie żąda dodatkowej opłaty za nagrodę. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że faktura wystawiona przez sprzedającego obejmuje tylko towar, gdyż faktura jest dokumentem o charakterze technicznym. Zdaniem Skarżącej wydając nagrody nie dokonuje ona odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Strona podniosła ponadto, iż z literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów jedynie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednocześnie art. 7 ust. 3 stanowi, że w przypadku pewnej grupy towarów tj. "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", nawet w przypadku przekazania na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem nie podlegają one opodatkowaniu. Strona podkreśliła, że literalna wykładnia prawa podatkowego ogranicza dozwolony zakres interpretacji. Dlatego przepis art. 7 ust. 2 rozumieć należy w ten sposób, że dotyczy on jedynie przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem czynność ta nie jest opodatkowana. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała literaturę fachową (Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, Unimex (str. 76, pkt 8 str. 139) oraz VAT Komentarz 2006, T. Michalik (str. 111, pkt 34) oraz orzecznictwo sądowe (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07). Postanowieniami z dnia 24.05.2007r. oraz 2.08.2007r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, a po rozpatrzeniu zażaleń strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższe postanowienia w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił przekonania skarżącej, iż w opisywanych przez nią przypadkach przekazanie nagród (prezentów) było nieodpłatne. Wyjaśnił, że jeżeli nagrodą jest towar inny niż przedmiot sprzedaży, to nie można powiedzieć, iż wręczając nagrodę dochodzi do zmniejszenia jednostkowej ceny sprzedawanego towaru poprzez zwiększenie ogólnej ilości sprzedanego towaru, co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby po zakupie określonej ilości produktu klient dostawał jako nagrodę ten sam produkt. Organ odwoławczy zaznaczył, że w praktyce jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż dostawa dwóch lub więcej towarów może być dla celów podatku VAT opodatkowana łącznie, z zastosowaniem stawki właściwej dla głównego towaru, ale tylko wtedy, gdy pozostałe dostawy mają charakter uzupełniający w stosunku do dostawy głównej, a całość stanowi jedno nierozerwalne świadczenie. Warunek ten w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony, gdyż dostawą główną jest produkt Strony, a dołączony do tego wiodącego produktu towar, stanowiący dla nabywcy nagrodę, nie posiada z nim funkcjonalnego związku. Dyrektor wskazał ponadto, iż w ramach sprzedaży premiowej czy pakietowej występują dwie odrębne czynności, tj: dostawa towaru oraz przekazanie nagrody. Każda z tych czynności winna zostać opodatkowana według właściwych dla siebie zasad. Pierwsza według art. 5 ust. 1 i art. 7 ust, 1, druga zaś na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Dyrektor nie uwzględnił także zarzutu niewłaściwej wykładni art. 7 ust 2 ustawy o podatku VAT. Podniósł, ze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zacytował art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz wskazał na art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r.) - w myśl, którego nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to w opinii organu odwoławczego, że jakkolwiek co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dostawą odpłatną, to obok typowej dostawy towarów, ustawodawca również inne czynności uważa za zrównane z dostawą (m.in. wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Czynności te - chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów -uważane są za dostawę, zaś podmiot je wykonujący jest traktowany jakby dokonywał dostawy towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. również w świetle regulacji prawa unijnego oraz orzecznictwa ETS nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu. W skargach na decyzje strona wniosła o ich uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz łączne rozpoznanie spraw. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i prawa o postępowaniu poprzez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż wydanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu z regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1,, art. 7 ust. 1-2 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy ustawa o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, traktując je jako odpłatną dostawę towarów w znaczeniu art. 5 ust. 1, jedynie przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na rodzaj przedmiotu objętego czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz -co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika - przyp. Sądu) przedsiębiorstwem. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, wbrew temu co twierdził organ drugiej instancji, zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni traci sens statuując wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie drugiemu podmiotowi materiały reklamowe lub próbki towarów, które nie mają związku z jego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji czynność przekazania towaru nie realizuje celów związanych z prowadzeniem tegoż przedsiębiorstwa. Podobnie prezenty mogą mieć dwojaki cel przekazywania, co dostrzegł zresztą organ odwoławczy wskazując w tym zakresie na okoliczność, iż "zazwyczaj" przekazanie prezentów jest związane z działalnością przedsiębiorstwa. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji obszernie zacytował fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07i podzielił poglądy zaprezentowane przez ten Sąd dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ich brzmienie nie daj podstaw do twierdzenia, że na warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni art. 7 ust. 3 i 2 ustawy o VAT. W ocenie organu za opodatkowaną dostawę należy uznać wszelkie przekazanie należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy następuje ono na cele prowadzonej działalności czy też nie. W sytuacji czynności przekazania towarów (oczywiście za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych prezentów małej wartości i próbek) na cele związane bądź nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Interpretacja naruszonych przez Sąd przepisów wymaga nie tylko wykładni literalnej, ale również posiłkowania się w wykładnią systemową która odnosi się do wewnętrznej struktury aktu prawnego, mając jednocześnie na względzie postulat racjonalnego ustawodawcy oraz brzmienie art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 VI Dyrektywy, z którego wynika, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Mając na względzie powyższe autor skargi kasacyjnej podniósł, iż z unormowania tego nie wynika warunek, aby dla uznania za dostawę nieodpłatne przekazywane towary były przeznaczone na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Z unormowania tego wynika więc, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza jak i do celów tej działalności. Zbliżone stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C - 46/97 pomiędzy Kuwait Petroleum/GB/Ltd a Commissioners of Customs & Excise, w którym przyjął, że każde nieodpłatne przekazanie towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną/podlegającą opodatkowaniu/dostawę towarów. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na charakterystyczne dla podatku od towarów i usług zasady powszechności oraz neutralności opodatkowania. Zaznaczył również, że przy prawidłowej wykładni zaskarżonych przepisów należy mieć na względzie zasadę racjonalności oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tak więc w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Jeśli więc z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynności w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że postanowieniem z dnia 7 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę kasacyjną spółdzielni w części dotyczącej jednej z zaskarżonych decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2007 r. nr [...], albowiem nie została ona w terminie opłacona. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną jedynie w tym zakresie, w jakim dotyczy ona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2007 r. o numerze [...]. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna kwestia dotycząca wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT była już przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela argumentację zawartą we wcześniejszych orzeczeniach. Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108). Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FPS 6/08 (wydany w składzie 7 sędziów). W tezie wyroku I FPS 6/08 podniesiono, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z zaprezentowanej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków wykładni gramatycznej wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji powołującego się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego. Należy bowiem zauważyć, że, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W wyroku tym podniesiono również, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. A zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i tym samym nie są zasadne podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.