VIII SA/Wa 12/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania B.Z. prowadzącej Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "G" w G., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...], w sprawie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 r. w kwocie 2.281 zł, do zwrotu na jej rachunek bankowy. Skarżąca deklarowała w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.575 zł (VAT - 7), wykazując dostawę towarów opodatkowaną według stawki 22% (krajowa) oraz dostawę towarów opodatkowaną według stawki 0% (eksportowa). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego od dostawy wynikającej z faktury VAT wystawionej 19 czerwca 2006 r. dla podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (nie istniał), tj. dla T. Nr [...], [...] G. (USA). Nie miało przy tym w ocenie organu znaczenia dla sprawy potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu do państwa trzeciego towarów ujawnionych zarówno w treści spornej faktury, jak i w treści jednolitego dokumentu administracyjnego SAD z tego samego dnia. Skarżąca zdaniem organu I instancji bezpodstawnie zastosowała stawkę podatku 0% w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu według stawki 22% (sprzedaż pokrowców samochodowych). Nie miała bowiem prawa do tego, aby uznać czynność wynikającą z treści spornej faktury za sprzedaż eksportową, uprawniającą do opodatkowania według stawki preferencyjnej zamiast podstawowej. Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) wynika bowiem, że kontrahent skarżącej ujawniony w treści spornej faktury w rzeczywistości nie istnieje i nie prowadzi na terenie USA działalności gospodarczej, pomimo tego, że został formalnie zarejestrowany. Nie uzyskał jednak stosownego numeru identyfikacji podatkowej, nie posiada rachunku bankowego, majątku, dostępu do internetu, nie składał zeznań podatkowych, a wskazany adres należy uznać za adres podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu dokumentów, a nie adres agenta prowadzącego działalność w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącej. 1.3. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek koniecznych do tego, aby uznać daną czynność za eksport towarów. Zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi bowiem podstawę do wniosku, że na rzekomego kontrahenta skarżącej (kupujący i odbiorca pokrowców samochodowych) nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania jak właściciel towarami wynikającymi ze spornej faktury, gdyż podmiot ten nie istnieje. Wywóz towarów nie nastąpił zatem w ramach czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że dostawa towarów ujawnionych w treści spornej faktury podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (22%), przy czym kwota podatku została obliczona metodą "w stu" (kwota wynikająca z treści spornej faktury została uznana za wartość brutto). 1.4. Organ odwoławczy powołał się nadto na inne dowody potwierdzające jego zdaniem brak podstaw do zastosowania stawki 0%. Mąż skarżącej, który realizował sporną transakcję w jej imieniu, zeznał bowiem, że kontakt z amerykańskim kontrahentem nawiązany został telefonicznie, dzięki informacjom uzyskanym w trakcie targów w P. Nie została zawarta umowa w formie pisemnej. W imieniu kontrahenta amerykańskiego występował mężczyzna o imieniu M. Przed wysłaniem towarów skarżąca otrzymała zapłatę na jej rachunek bankowy od podmiotu, którego nie zna (OTA) i nie miała z nim żadnego kontaktu. Pokrowce samochodowe zostały zaś wywiezione na Litwę, zgodnie z telefonicznymi instrukcjami od rzekomego podmiotu amerykańskiego, który nadto zorganizował transport. 1.5. Odnosząc się do argumentacji i zarzutów podniesionych w odwołaniu (pismo z 27 września 2007 r.), organ odwoławczy wskazał, że kontrahent skarżącej nie istniał także w czasie, gdy wystawiona została sporna faktura. Wynika to z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej. Pomimo zaś tego, że z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej wynika rzeczywiście, iż 14 lutego 2003 r. została zawarta umowa procedury tymczasowego składowania towarów pomiędzy rzekomym kontrahentem skarżącej oraz podmiotem litewskim (UP), to jednak z informacji tej nie wynika, że amerykański kontrahent skarżącej istniał i prowadził działalność gospodarczą. Polskie organy podatkowe nie posiadają natomiast uprawnień do tego, aby dokonywać bezpośredniej kontroli podmiotów posiadających siedzibę w innych państwach, czego domagała się skarżąca. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodał, że nie jest kwestionowana wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Skoro bowiem nie istniał kontrahent skarżącej, to treść dowodu odprawy celnej nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że skarżąca dokonała dostawy eksportowej uzasadniającej zastosowanie stawki 0%. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 8 stycznia 2008 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że "Zaskarżona decyzja zapadła z rażącym naruszeniem prawa". W deklaracji podatkowej (VAT - 7) wykazała bowiem dane zgodne z rzeczywistością. Organy nie stwierdziły zaś "jednoznacznie", że jej amerykański kontrahent nie istniał w dniu zawierania umowy, bezpodstawnie pomijając informacje uzyskaną od litewskiej administracji podatkowej, dotyczącej umowy zawartej przez kontrahenta skarżącej z podmiotem litewskim (UP). Wyraziła przypuszczenie, że jej amerykański kontrahent najprawdopodobniej nadal korzysta z usług wskazanego wyżej podmiotu litewskiego. Za niewystarczające do kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia sprawy uznała jednocześnie informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej. Nie można bowiem jej zdaniem na podstawie tych informacji dokonać jednoznacznej oceny stanu prawnego podmiotu amerykańskiego. 2.3. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez kontrahenta. Powołała się przy tym na zasadę neutralności VAT oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Dodała, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i nie jest uzależnione od dokonania stosownej rejestracji. Następnie stwierdziła, że w związku z powyższym jej amerykański kontrahent powinien zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za kuriozalny uznała fakt, że organ podatkowy nie dokonał bezpośredniego sprawdzenia jej amerykańskiego kontrahenta. 2.4. Wskazała następnie, powołując się na art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, że warunkiem zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Podstawowym zaś dokumentem potwierdzającym wywóz jest karta nr 3 dokumentu SAD lub potwierdzenie wywozu przez urząd celny. Podniosła nadto, że jej amerykański kontrahent, działając jako właściciel towarów ujawnionych w treści spornej faktury, wskazał sposób ich przekazania i zapewnił transport. Potwierdził także odbiór towarów i wskazał dalszy sposób ich dystrybucji. Decydował zatem jako właściciel o dalszym przeznaczeniu towaru. Skarżąca powołała się przy tym na przepisy art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej nie wynika, że amerykański kontrahent skarżącej istnieje. W tej kwestii podstawowe znaczenie mają informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej. Zauważył, że władze Litwy nie mogą potwierdzać istnienia podmiotów amerykańskich. Powtórzył, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż skarżąca nie przeniosła na swego rzekomego kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż amerykański podmiot nie istnieje i nie istniał w czasie, gdy wystawiona została sporna faktura. Brak było zatem podstaw do opodatkowania dostawy pokrowców samochodowych według stawki 0%. Kontrahentem skarżącej nie był bowiem podmiot ujawniony w treści spornej faktury, o czym świadczą również inne okoliczności sprawy, związane ze sposobem nawiązania rzekomej współpracy oraz płatnością dokonaną przez nieznany skarżącej podmiot. 4. w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, skarżąca oświadczyła, że to jej mąż zajmował się nawiązaniem kontaktu z podmiotem amerykańskim. Ona zaś nie potrafi wskazać osoby występującej w imieniu tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wyjaśniła zaś, na czym jej zdaniem miałoby polegać wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia procesowe organów podatkowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, przewidziane w art. 145 § 1 - 2 u.p.p.s.a. 6.1. Strony postępowania sądowoadministracyjnego prowadzą w niniejszej sprawie spór dotyczący możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (0%) przy opodatkowaniu dostawy towarów, które zostały wywiezione poza polski obszar celny, tj. na Litwę, a następnie poza granice UE. Spór dotyczy zarówno ustaleń faktycznych, jak i wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT. 6.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Nie naruszyły zasady neutralności VAT. Nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Miały podstawy do przyjęcia, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% dokonując opodatkowania dostawy towarów (pokrowców samochodowych), gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że jej kontrahent ujawniony w treści spornej faktury nie istnieje i nie istniał w czasie, gdy skarżąca dokonywała dostawy towarów. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została prawidłowo określona metodą "w stu" (cena sprzedaży towarów wskazanych w treści spornej faktury została potraktowana jako wartość brutto). Organy wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko. Skarżąca nie wykazała zaś, że dołożyła należytej staranności dokonując dostawy towarów. Płatności za towary dokonał przy tym inny podmiot od tego, na którym zdaniem skarżącej ciążyło zobowiązanie z tytułu dostawy spornych towarów i którego uznała ona za swojego kontrahenta. Organy podatkowe uzyskały niezbędne informacje korzystając ze współpracy z organami administracji podatkowej USA i Litwy. 6.3. Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu zgromadzenia dowodów mających na celu wykazanie, że sporna faktura rzeczywiście dokumentuje czynność dokonaną pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści. Z niezrozumiałych względów przyjęła, że mężczyzna o imieniu M. (nazwisko nieznane skarżącej i jej mężowi, który realizował transakcję), pomimo braku stosownego umocowania działał w imieniu podmiotu amerykańskiego ujawnionego w treści spornej faktury. Stosownych wątpliwości nie nasunęło skarżącej dokonanie zapłaty za dostarczane towary przez podmiot jej nieznany. Obiektywnie rzecz biorąc nie miała nadto jakichkolwiek podstaw do wniosku, że osoba fizyczna, z którą nawiązała kontakt telefoniczny lub która nawiązała ze skarżącą kontakt, reprezentuje podmiot amerykański. W konsekwencji, skarżąca bezpodstawnie przyjęła, że doszło do przeniesienia własności towarów ujawnionych w treści spornej faktury na nieistniejącego kontrahenta. Z wyjaśnień skarżącej i jej męża wynika przy tym, że wszelkie kontakty z rzekomym kontrahentem, dotyczące dostawy ujawnionej w treści spornej faktury, nawiązywali telefonicznie. Skarżąca nie zawarła przy tym umowy pisemnej w celach dowodowych i nie żądała od rozmówcy o imieniu M., który rzekomo działał na rzecz podmiotu amerykańskiego, przedstawienia stosownego pełnomocnictwa do zawarcia umowy sprzedaży w imieniu tegoż zagranicznego kontrahenta. 6.4. Skarżąca nie wykazała przy tym, że podjęła jakiekolwiek starania w celu wyjaśnienia, na jakiej podstawie otrzymywała płatności od podmiotu, o którym jak twierdzi nie posiadała żadnej wiedzy. Tego rodzaju sposób działania, aczkolwiek dopuszczalny w ramach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak w powiązaniu z dowodami dotyczącymi tylko formalnego istnienia jej rzekomego kontrahenta, uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy (zdrowego rozsądku). Z całą pewnością skarżąca nie dochowała należytej staranności nawiązując współpracę z osobą fizyczną, która rzekomo występowała w imieniu, jak się później okazało, nieistniejącego podmiotu. 6.5. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie podziela poglądu skarżącej, iż dla opodatkowania według stawki 0% dostawy towarów, wystarczające jest posiadanie stosownego dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towarów poza granice kraju (UE). Jest to tylko jeden z warunków przewidzianych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 [podkreślenie Sądu], jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Z przepisów art. 7 ust. 1 wynika natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (także w sytuacjach wskazanych w pkt 1 - 4). Sporna faktura nie dokumentuje zaś czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zatem przyjąć, że doszło do eksportu pokrowców samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 4, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Z treści ust. 11 art. 41 ustawy o VAT wynika zaś, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. 6.6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek organów wynikający z prawidłowego zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, że nie doszło do przeniesienia własności towarów ujawnionych w treści spornej faktury na nieistniejący amerykański podmiot. Aby uznać sprzedaż towarów za eksportową i zasadnie zastosować stawkę 0%, niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe wykazały, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż nie doszło do wykonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 (nie doszło do przeniesienia na nieistniejący amerykański podmiot prawa do rozporządzania pokrowcami samochodowymi jak właściciel), to oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji, spornej transakcji nie należało traktować jako eksportu towarów, lecz jako dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej (22%). Skarżąca nie miała zaś podstaw do opodatkowania czynności dostawy towarów na terenie kraju nieustalonemu podmiotowi według preferencyjnej stawki 0%. 7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 4 pkt 4 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z których wynika, iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1076/02, LEX nr 141236), a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 187/05, LexPolonica nr 1169892). Powyższe orzeczenia oraz przedstawiona w nich argumentacja zostały zaaprobowane i powołane także w wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 512/07, niepubl. Orzeczenia te zachowują zdaniem Sądu na aktualności także w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących w czerwcu 2006 r., gdyż stawka 0% jako odpowiednik zwolnienia od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w przepisach prawa wspólnotowego, tj. ówcześnie obowiązującym przepisom art. 5 (1) i (2) VI Dyrektywy Rady, nie może być wykorzystywana w celu nieprawidłowego stosowania zwolnień od VAT. Państwa Członkowskie stosują zaś zwolnienie z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, ale na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. 7.2. Skoro ujawniony w treści spornej faktury kontrahent skarżącej (podmiot amerykański) faktycznie nie istnieje i nie istniał w czasie, gdy faktura ta była wystawiona, skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu zidentyfikowania rzeczywistego podmiotu, z którym zawierała przedmiotową transakcję, a płatność za dostawę towarów została dokonana przez inny podmiot, nieznany skarżącej, to uznać należy, że w świetle art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 5 (2) VI Dyrektywy Rady, brak jest podstaw do opodatkowania dostawy towarów według stawki 0%. O niedopuszczalności uchylania się od opodatkowania, zapobieganiu unikania opodatkowania lub nadużywania prawa podatkowego (wspólnotowego) wypowiadał się także ETS (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax oraz wyrok z 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes). Nie tylko w kontekście nadużycia prawa, ale także z perspektywy rynku wewnętrznego. Nadużycia związane ze stosowaniem zwolnienia od podatku (minimalizowaniem obciążeń podatkowych) każdorazowo naruszają bowiem zasadę swobody przedsiębiorczości poprzez naruszenie zasady równości konkurencji. 7.3. Dodać należy, że skarżąca nie może wywodzić korzystnych dla siebie konsekwencji podatkowych związanych z dostawą towarów, jeżeli nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nagannym procederze związanym z oszustwami podatkowymi (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 Optigen i in.). Nie przesądzając o tym, czy działała świadomie i w porozumieniu z nieznanymi osobami podszywającymi się pod rzekomych pełnomocników nieistniejącego podmiotu amerykańskiego, zauważyć należy, że nie może ona osiągać korzyści podatkowych z tytułu udziału w nagannym procederze, gdyż obiektywnie rzecz biorąc nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć udziału w czynnościach, których efektem może być naruszenie podstawowych zasad VAT oraz zasady swobody przedsiębiorczości. Osiąganie korzyści z oszustw podatkowych powoduje bowiem naruszenie zasady równej konkurencji poprzez pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotów działających legalnie (uczciwie) i wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. Przepisy prawa wspólnotowego dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w taki sposób, aby ograniczać możliwość wykorzystywania konstrukcji tego podatku wbrew jego podstawowym zasadom, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc strony danej transakcji (dostawy) wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa (nadużycia) podatkowego (zob. także wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i in.). Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca odliczała podatek naliczony związany z czynnościami, które następnie potraktowała jako opodatkowane według stawki 0%. 8.1. W świetle powyższych rozważań oczywiście niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności VAT. Nie tylko z tej przyczyny, że organy te nie zakwestionowały prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, ale także z uwagi na możliwość naruszenia przez skarżącą zasady neutralności VAT i zasady równości konkurencji (swobody przedsiębiorczości) poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki 0% w stosunku do dostawy towarów dokonanej na terenie kraju, na rzecz nieznanego podmiotu. Oczywiście chybione w realiach niniejszej sprawy jest powoływanie się na poglądy przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r. (I SA/Wr 1625/06), gdyż wyrok ten dotyczy podmiotów działających obiektywnie rzecz biorąc jako podatnicy VAT. Nie dotyczy zaś podmiotów nieistniejących, których rzecz jasna nie można uznać za podatników. 8.2. Niezasadne są także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym informacji uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej - uwzględniając postawę skarżącej, która zawierała sporną transakcję pomijając zasady należytej staranności, Sąd uznał, ze organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, prawidłowo przyjęły, że dostawa pokrowców samochodowych podlega w realiach niniejszej sprawy opodatkowaniu według stawki 22%. Prawidłowo obliczyły przy tym wysokość podatku należnego, stosując metodę "w stu". Istotnego znaczenia dla sprawy nie mają także przypuszczenia skarżącej co do dalszej działalności osób podszywających się pod nieistniejący podmiot amerykańskiego (na terytorium Litwy lub innych państw). Za oczywiście chybione uznać należy domaganie się od organów podatkowych przeprowadzenia kontroli nieistniejącego podmiotu amerykańskiego. 8.3. Skoro organ I instancji opodatkował sprzedaż towarów według stawki podstawowej (22%), przyjmując przy tym metodę "w stu", to uznać należy, iż bezsporną sprzedaż towarów nieujawnionemu podmiotowi potraktował jako sprzedaż krajową. Wniosek taki można wyciągnąć z uzasadnienia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca deklarowała zresztą poza sprzedażą eksportową również sprzedaż krajową. W sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, przy czym bezsporne jest, że została dokonana dostawa towarów ujawnionych w jej treści, to uznać należy, że towar ten został dostarczony nieustalonemu podmiotowi na terenie kraju, co uzasadnia opodatkowanie dostawy według stawki 22%. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że sporna faktura jest fakturą "pustą", a tylko taka konstatacja uzasadniałaby wniosek, że jej wystawienie nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez skarżącą dostawy towarów ujawnionych w treści spornej faktury. Przyjęły jedynie, że towary te nie zostały przez nią sprzedane podmiotowi ujawnionemu w jej treści i z tej okoliczności wywodzą konsekwencje w postaci opodatkowania sprzedaży według stawki podstawowej obowiązującej w obrocie krajowym. Odstąpiły przy tym od określenia skarżącej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej), co również może potwierdzać, że przyjęły, iż niesporna jest zarówno wartość brutto sprzedanych przez skarżącą towarów, jak i ich ilość. 8.4. Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Nie mają przy tym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jakiekolwiek rozważania związane z cywilistycznymi (art. 535 k.c.) zasadami zawierania umów sprzedaży (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 621/06, niepubl.). Niezachowanie należytej staranności przy dokonywaniu dostawy towarów przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie sprzedaży na rzecz podmiotu ujawnionego w treści spornej faktury i niespełnieniu jednej z przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT powoduje, że skarżąca nie miała prawa do opodatkowania dostawy pokrowców samochodowych według stawki 0%. 8.5. Reasumując, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazanego wyżej orzecznictwa ETS, a także orzecznictwa sądów administracyjnych na tle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż dostawa towarów wymienionych w treści spornej faktury podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, jako sprzedaż krajowa. Skoro bowiem podmiot ujawniony w treści spornej faktury jako kontrahent skarżącej nie funkcjonował i nie funkcjonuje w obrocie prawnym, skarżąca nie zachowała w celach dowodowych formy pisemnej zawierając umowę sprzedaży i nie posiada dowodów potwierdzających stosowne umocowanie osoby fizycznej rzekomo występującej w imieniu nieistniejącego podmiotu ujawnionego w treści spornej faktury, nie posiada nadto dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty przez podmiot do tego zobowiązany i nie jest w stanie wyjaśnić tych kwestii w sposób wiarygodny, to mając na względzie zasady logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu dotyczącego naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.