I SA/Gd 1077/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. Ś. i K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W okresie od 26 kwietnia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2002 r. K. S starszy sierżant sztabowy [...] - pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...]. Pismem z dnia 12 maja 2006 r. K. S. i B. S., wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 26 kwietnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. Podatnicy wyjaśnili, że K. S. obok dodatku zagranicznego za pełnienie służby poza granicami kraju otrzymywał w tym okresie także uposażenie i inne świadczenia pieniężne przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Uzasadniając konieczność stwierdzenia nadpłaty podatnicy wskazali, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "updof" ) w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 r., w czasie udziału w misji poza granicami kraju wolne od podatku dochodowego były wszystkie wypłacane żołnierzom należności, w tym, bez wyjątku, wypłacane im przez macierzystą jednostkę wojskową uposażenia. Pomimo tego Jednostka Wojskowa w sposób nieuprawniony nie uwzględniła zwolnienia w odniesieniu do wypłacanego K. S. w okresie od kwietnia do grudnia 2001 r. uposażenia i poprzez pobieranie oraz odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy doprowadziła do powstania nadpłaty. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Uzasadniając odmowę organ wskazał, że nadpłata nie powstała, ponieważ wbrew przekonaniu wnioskodawców, określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof zwolnienie nie obejmuje wszystkich wypłaconych żołnierzom należności, ale tylko te świadczenia, które zostały im wypłacone w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy zapobieżenia atakom terroryzmu. Jednostka Wojskowa zasadnie przyjęła zatem, że wypłacane żołnierzowi wynagrodzenie ze stosunku pracy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestionując wydane w sprawie rozstrzygnięcie, podatnicy ponowili w odwołaniu żądanie stwierdzenia nadpłaty, powołując się na dotyczące podobnych spraw orzecznictwo sądów administracyjnych. W odwołaniu podkreślono w szczególności, że otrzymane przez żołnierzy wynagrodzenia, uposażenia i inne należności przysługujące im z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym zostały w bezpośredni sposób wyłączone w zakresu zwolnienia w wyniku nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 83 updof obowiązującej dopiero od 2003 roku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, jako zgodną z prawem. W całości podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że określone w art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków tj. przesłanki bezpośredniego związku wypłaconych należności z użyciem wymienionych osób w misji poza granicami państwa oraz okoliczności, że należności te wynikają z celów określonych w zwolnieniu. Pomimo więc tego, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ; dalej jako "rozp. RM z 2000 r.") skierowane za granicę osoby zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, to z uwagi na niespełnienie ww. przesłanek, wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia, w odróżnieniu m.in. od takich otrzymywanych przez żołnierzy świadczeń jak należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, czy należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby ( § 3 oraz § 15 rozp. RM z 2000 r.) Wolą ustawodawcy było bowiem zwolnienie od podatku tylko tego rodzaju należności, które jako przysługujące w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju, pochodzą z międzynarodowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego B. S. i K. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof, w całości podtrzymując wspierającą ten zarzut argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wypłacane skarżącemu w 2001 r. przez macierzystą jednostkę wojskową wynagrodzenie za pracę podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie, wymaga z kolei dokonania przez Sąd wykładni spornej, w ocenie stron niniejszego postępowania, treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof (w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym skarżący był oddelegowany do pełnienia służby wojskowej poza terenem Rzeczpospolitej Polskiej), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych . Na wstępie stwierdzić należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że żołnierz oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] na terenie L. otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu żołnierzowi (oddelegowanemu do pełnienia służby w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje żołnierz. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym osobom, także uposażenia będące należnościami wypłacanymi z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 updof leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Za taką wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przemawia także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku ( II FSK 163/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz.178 ) lub postanowienie NSA z 18 czerwca 2007 r. ( II FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz.114 ) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1731/04. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.