I GSK 797/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. N. "C." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07 w sprawie ze skargi D. P. N. "C." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. P. N. "C." Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. P. N. C. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. - oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W toku kontroli prawidłowości obrotu olejem opałowym, dokonywanego przez D. P. N. C. Sp. z o.o. za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., ustalono wysokość obrotu oraz poddano analizie oświadczenia nabywców oleju pod względem kompletności zawartych w nich danych, wymaganych przez § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej rozporządzenia MF. Zwrócono się także do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych adresowych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach, jak również wystąpiono do osób, na które zostały wystawione faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego, z prośbą o potwierdzenie, czy zakupiły przedmiotowy olej. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała osobom fizycznym 443.786 kg oleju opałowego, pobierając w związku z tą sprzedażą 495 oświadczeń. W przypadku 71 oświadczeń dane adresowe w nich zawarte zostały potwierdzone przez właściwe organy, a w przypadku 378 oświadczeń dane personalne i adresowe w nich zawarte nie zostały potwierdzone. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o ilość oleju opałowego widniejącą na oświadczeniach, które nie spełniały wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Celnej G., po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.), uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo nie wliczył do podstawy opodatkowania ilości oleju opałowego wynikającego z faktur VAT w przypadkach, gdy zakup ten nie został potwierdzony przez osoby wskazane na tych fakturach jako nabywcy. Jedynie bowiem część nabywców oleju opałowego, którzy jednocześnie pobrali faktury VAT, potwierdziła zakup tego oleju, pozostała zaś część bądź zaprzeczyła, aby dokonywała zakupu, bądź też kierowana do nich korespondencja powróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ odwoławczy zlecił ponowne przeanalizowanie tych ostatnich przypadków, w których korespondencja nie została skutecznie doręczona z uwzględnieniem przyczyny braku doręczenia. Ponadto zlecono organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do 71 osób, których dane adresowe zostały potwierdzone przez właściwe organy, o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego. Jako niepoprawne organ odwoławczy ocenił dokonanie przez organ pierwszej instancji weryfikacji tylko niektórych oświadczeń (dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT) a zaniechanie tej weryfikacji w odniesieniu do pozostałych oświadczeń, co do których dane adresowe zostały potwierdzone. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zarzucając decyzji obrazę przepisów prawa procesowego mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy - według strony - organ powinien był przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że powodem uchylenia decyzji było uznanie przez organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wliczył do podstawy opodatkowania ilości oleju opałowego wynikającego z faktur VAT, a zatem określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Przekazanie w tej sytuacji sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), zamiast przekazanie w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej) narusza, zdaniem strony, zakaz reformationis in peius. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, jakie okoliczności wymagają dodatkowych ustaleń, i że konieczne jest m.in. sprawdzenie 71 oświadczeń nabywców, przez zwrócenie się do nich o potwierdzenie faktu nabycia oleju opałowego, oraz dodatkowe sprawdzenie oświadczeń tych nabywców, którym nie zdołano doręczyć skutecznie korespondencji. Dodatkowe ustalenia z pewnością będą wymagać analizy i mogą wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania. Zakres zleconych czynności przekracza zatem ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, skoro postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Skarżąca przy tym nie sformułowała zarzutów, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, koncentrując się raczej na zarzucie naruszenia art. 230 i 234 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Sądu nie jest uprawnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Zastosowanie powyższego trybu może mieć jednak miejsce tylko wówczas, gdy możliwe jest określenie przez organ odwoławczy prawidłowej podstawy opodatkowania lub z brzmienia odpowiednich przepisów wynika ściśle określony wymiar zobowiązania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe dokładne określenie podstawy opodatkowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny. W konkluzji WSA wskazał, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niewłaściwej wysokości, nie może sam podwyższyć zobowiązania podatkowego (stoi temu na przeszkodzie zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy powinien wówczas przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów, dotyczący tzw. wymiaru uzupełniającego, może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy zobowiązanie można ustalić w oparciu o już zebrany materiał dowodowy. Jeżeli natomiast istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, to wówczas zastosowanie ma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (przez zweryfikowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego) i co za tym idzie, właściwego określenia podstawy opodatkowania. Tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokładne określenie podstawy opodatkowania, nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ustalenie bądź określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza także zastosowanie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę skargą kasacyjną w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a.: a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 125 § 1, 127, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4, 229, 230, 233 § 2, 234 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ administracji: 1. nie miał obowiązku w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, 2. nie wydał decyzji na niekorzyść strony, 3. dążył do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób szybki i wnikliwy, 4. miał prawo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygać sprawę co do istoty. Mając powyższe na uwadze, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg wykazu przedstawionego na rozprawie, a w przypadku nieprzedstawienia wykazu wg norm. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że organ odwoławczy zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej, stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - jako wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy - powinien przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy) oraz wskazać, dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Twierdziła, że sformułowania zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazują na możliwość wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w sposób wyraźny i jednoznaczny pogarsza sytuację procesową strony odwołującej się i narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła też, że gdy organ podatkowy pierwszej instancji określi zobowiązanie podatkowe przewyższające ustalone decyzją pierwotną - zarzut naruszenia 234 Ordynacji podatkowej nie będzie miał prawnego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach zakreślonych podstawami, na których środek odwoławczy oparto. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznaniu sprawy granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeśli kasator zarzuci sądowi pierwszej instancji naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego to Naczelny Sąd Administracyjny władny jest wypowiadać się tylko w kwestiach poruszanych przez składającego skargę kasacyjną. W świetle powyższego oraz wobec podstaw, na których oparto rozpoznawaną skargę kasacyjną jak i ich uzasadnienia, w pierwszej kolejności oceny wymaga czy WSA zasadnie uznał, iż zaskarżona decyzja - uchylająca decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - nie uchybia zakazowi reformationis in peius. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis nie określa zatem wprost, jakiego rodzaju decyzje odwoławcze mogą być uznane za wydane na niekorzyść strony. Niewątpliwie jednak istota instytucji zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść strony odwołującej się. Zatem o tym, które z katalogu decyzji organu odwoławczego - enumeratywnie wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - stanowią rozstrzygnięcie na niekorzyść strony odwołującej się decyduje ich istota. Z tego punktu widzenia zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się niewątpliwie wiąże organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji uchylających zaskarżony akt w całości albo w części i w tym zakresie orzekających co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2, cześć pierwsza). Z kolei decyzje utrzymujące w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1) a także uchylające zaskarżoną decyzję i umarzające postępowanie pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2, in fine), jak i decyzje umarzające postępowanie (art. 233 § 1 pkt 3) ze swej istoty nie prowadzą do pogorszenia sytuacji strony odwołującej się. W piśmiennictwie i orzecznictwie funkcjonują natomiast rozbieżne poglądy co do tego, czy zakaz reformationis in peius odnosi się do decyzji, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego w tym zakresie przychylić należy się do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r. (sygn. akt FPS 2/98), na tle analogicznych uregulowań zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 138 § 2 i 139 k.p.a.), że do decyzji kasacyjnej omawiany zakaz nie znajduje zastosowania. Za przekonującą bowiem uznać należy argumentację, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nieostatecznej decyzji nie jest zatem rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się (v. J.Zimmermann; glosa do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. II SA/Wr 854/96 - OSP 1998, nr 6). Z tych względów, skoro w rozpoznawanej sprawie zaskarżona do WSA decyzja jest decyzją kasacyjną (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwienia. W tym stanie rzeczy - odnosząc się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej - rozważenia wymaga, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy brak było podstaw zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Ustaleń stanu faktycznego organ odwoławczy dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Obowiązująca ten organ zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, obliguje jednak do wzięcia pod uwagę również nowych okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, zarówno pominiętych przez organ pierwszej instancji jak i tych, które uległy zmianie. Na etapie postępowania odwoławczego możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zależy od zakresu tego postępowania. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego nie może być bowiem prowadzone z uchybieniem dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami do rozpoznania sprawy - nie może tego typu wadliwości konwalidować i przeprowadzać postępowania we własnym zakresie, gdy pozbawiałoby stronę dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Kompetencje organu odwoławczego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - właśnie w następstwie przyjęcia systemu dwuinstancyjnego - są zatem ograniczone. Gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, uzasadnione jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przez kasację decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Ocena czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem której był podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., norma prawa materialnego (§ 6 ust. 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - zastosowanie i wykładnia którego nie są skargą kasacyjną podważane) - wskazuje, że wymagającą ustalenia okolicznością, niezbędną do rozstrzygnięcia sprawy, jest ustalenie czy sprzedaż została udokumentowana stosownymi co do formy i treści oświadczeniami. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, mają być kluczowe w sprawie ustalenia a - jak wynika to z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego - ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów wykraczałaby poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego, uchybiałaby zasadzie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do przyjęcia, by zakres koniecznego dla załatwienia sprawy postępowania dowodowego nie uzasadniał wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest zatem zarzut, że w sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy brak uzasadnienia odstąpienia przez organ odwoławczy od uzupełniającego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotnie, regułą jest, że uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, aby spełniało wymogi przewidziane art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, musi wskazywać przyczyny odstąpienia od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym powody niezastosowania art. 229 ustawy procesowej. Jak wyżej zauważono, organ odwoławczy wskazał zakres postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy i w świetle znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego jak i ilości dowodów koniecznych do przeprowadzenia zakres ten uznać należy za uzasadniający wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strona nie jest przekonana o racji organu nie znaczy, że uzasadnienie decyzji uchybia prawu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy organ odwoławczy nie był też - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - uprawniony do jej rozstrzygnięcia w sposób przewidziany w art. 230 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność zwrócenia sprawy - na podstawie ww. przepisu - organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego wymaga spełnienia określonych w nim przesłanek. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 285/08 przepis ten jest przepisem procesowym, w zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego. Z uwagi zaś na skutki, jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) ma charakter przepisu prawa materialnego. Może on być zastosowany tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, a różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanej decyzji jednoznacznie wskazuje, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była wadliwość w zakresie postępowania dowodowego, nie zaś kwestie związane z zastosowaniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 230 Ordynacji podatkowej także nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.