I FSK 1159/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 744/07 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 744/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzonego u Podatnika postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych w dniu 15 września 2005 r. przez "K." Sp. z o.o. z/s w S.. Faktura o nr 8/09/2005, jak wynikało z jej treści, dokumentowała: "prace zgodnie z umową z dnia 12 czerwiec 2005 r.", z kolei faktura nr 3/09/2005 obejmowała: "prace remontowo-budowlane ul. H. [...]". Wyżej wymienione faktury wystawiono na podstawie zawartej pomiędzy Podatnikiem jako zamawiającym a spółką "K." jako wykonawcą, umowy z dnia 12.06.2005 r., której przedmiotem miało być świadczenie usług stałego dozoru technicznego oraz serwisu remontowo - infrastrukturalnego obiektów znajdujących się w posiadaniu zamawiającego. W ocenie organu usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. W związku z tym zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Ponadto organ stwierdził, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. podatek należny wynikający z dwóch faktur z dnia 15.09.2005 r., wystawionych dla "S." Sp. z o.o. z/s w S., tj. z faktury nr 2/09/2005 o treści: "najem nieruchomości w S. i K. zgodnie z umową z dnia 15.08.2005 r.", oraz faktury nr 3/09/2005 o treści: "najem magazynku S., ul. W. [...]". W wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, iż usługi wykazane w ww. fakturach również nie zostały wykonane. Jednakże wystawienie tych faktur, ujęcie ich w rejestrze sprzedaży jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. rodziło powstanie u Podatnika obowiązku podatkowego, który wynikał z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 30.10.2006 r., określił Podatnikowi za wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.779 zł. Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie art. 120 - 125, art. 201 oraz art. 210 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p."), a także art. 131 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t.: Dz.U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 108 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 10.09.2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że faktury wystawione przez spółkę "K." nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane, dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - wykazanego w tych fakturach. Natomiast, w odniesieniu do faktur wystawionych dla spółki "S." i wynikającego z nich podatku należnego organ stwierdził, że wymienione w nich czynności również nie były wykonane, jednakże w związku z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik który wystawił takie faktury i wprowadził je do obrotu prawnego obowiązany był do zapłaty wykazanego w nich podatku. Ustosunkowując się następnie do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bez znaczenia było twierdzenie o nieprzedstawieniu organowi osobiście przez Podatnika dokumentacji księgowej, gdyż ze złożonego przez niego w dniu wszczęcia kontroli oświadczenia wynikało, gdzie się ona znajduje. Pozwoliło to na zabezpieczenie jej przez policję, a następnie włączenie do postępowania kontrolnego. Jednocześnie kopie tychże dokumentów przekazano w dniu 23.03.2006 r. Podatnikowi. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego obowiązku ustalenia przez organ kontroli skarbowej, czy popełnione zostało przestępstwo fałszowania podpisów na wystawionych przez Podatnika fakturach, ponieważ uznał, że nie był on do orzekania w tym przedmiocie uprawniony. Organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika (pismo z dnia 27.03.2006 r.) jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z jego działalnością, był jego brat – T. G., jednakże Strona nie przedstawiła pisemnego upoważnienia określającego zakres dokonywanych przez T. G. czynności. Podejmowane natomiast przez organ kontroli czynności dla ustalenia zakresu tego upoważnienia okazały się nieskuteczne, bowiem zarówno Podatnik jak i T. G. odmawiali składania zeznań. Ponadto według organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy niewiarygodne było twierdzenie Podatnika, iż nie wiedział on o występujących w jego dokumentach zakwestionowanych przez organ kontrolny ww. "pustych" fakturach. Organ nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 207, art. 199, art. 178, art. 123, art. 120, art. 121 i art. 187 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Podatnik wskazał na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 201 i art. 236 O.p., poprzez: - podjęcie działań niemających umocowania w przepisach prawa podatkowego - art.120 O. p., - naruszenie uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, - powoływanie się na okoliczności, które nie miały miejsca (przywołanie informacji z Prokuratury o rzekomym uczestnictwie skarżącego w przestępczym procederze), - czynienie z uprawnienia strony dotyczącego prawa odmowy składania wyjaśnień i zeznań argumentu przemawiającego na niekorzyść strony, - podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnie z posiadanym materiałem dowodowym, - odrzucenie rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w innej sprawie - art. 121 O. p., - brak wyjaśnienia kwestii związanej z działaniami T. G. (m. in. brak ustalenia przez organ podatkowy zakresu pełnomocnictwa udzielonego T. G., pominięcie faktu, iż wszelkie działania T. G., które – co do zasady - mogły być uznane za mieszczące się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, nie mogą zostać uznane za działania faktycznie podejmowane w imieniu skarżącego), - brak wyjaśnienia kwestii fałszowania dokumentacji (brak przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy biegłego grafologa, który mógłby zweryfikować autentyczność podpisów złożonych na spornych fakturach) - art. 122 O. p., - wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji po upływie dwóch miesięcy od dnia zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym, - odmowę skserowania pisma z Prokuratury - art. 123 O. p., - wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania - art. 201 oraz art. 236 O. p., - brak przeprowadzenia w danej sprawie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy II instancji - art. 127 O. p. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. W tym zakresie argumentował, że z brzemienia tego przepisu wynika, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest faktyczny wystawca faktury. W jego ocenie, organ odwoławczy nie ustalił jednak w sposób wiarygodny, kto jest wystawcą zakwestionowanych faktur. Zatem, przepis ten został zastosowany w odniesieniu do niewłaściwej osoby. Pismem z dnia 30.11.2007 r. uzupełniono skargę o zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. G. oraz naruszenia zasady zaufania do organów administracji - poprzez wyrażenie odmiennego stanowiska co do zastosowania wobec podatnika przepisu art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu prowadzonym wobec A. B. Do pisma dołączono także kserokopie dokumentów, w tym kopię oświadczenia T. G. z dnia 28.11.2007 r., w którym stwierdził on m. in., iż "w 2005 roku bez wiedzy i zgody mojego brata W. G., dokonywałem fałszerstw jego dokumentów podatkowych, księgowych, dowodów towarzyszących, umów i dokumentacji płatniczej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odpowiadając na ww. pismo Podatnika wskazał, że podjął próbę przesłuchania T. G. w dniu 7.06.2006 r., lecz odmówił on składania zeznań. Ponadto, w związku z wnioskiem Podatnika z dnia 07.02.2007 r. o przesłuchanie T. G. oraz przedłożeniem postanowienia Prokuratury Rejonowej S. –[...] 22.01.2007 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia z wniosku W. G. w sprawie podrabiania w 2005 r. jego podpisów i podpisów innych osób na dokumentacji związanej z prowadzoną przez Podatnika działalnością wynajmu mieszkań (bowiem Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła już wcześniej postępowanie, w ramach którego wyjaśnianie były także te kwestie) - Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Prokuratury Okręgowej o stosowne informacje dotyczące tego zagadnienia. Pismem z 10.04.2007 r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że nadzoruje śledztwo VI Ds. 59/06/s w sprawie prania brudnych pieniędzy, nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i rybą, przeciwko T. G. i innym. W toku przedmiotowego postępowania ujawniono, iż podrabiane były podpisy m.in. W. G. na szeregu dokumentów, w tym na fakturach. Podpisy te w większości fałszował T. G. Przy czym osoby takie jak m.in. W. G. współdziałały w nielegalnym procederze z T. G., albowiem wiedząc o nieprawidłowościach jakie występują w działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych nie przeciwdziałały temu, czyniły to z chęci zysku, zakładały kolejne podmioty na swoje nazwisko na prośbę T. G., reprezentowały swoje firmy w toku kontroli skarbowych nie kwestionując dokumentacji. Na kolejne pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 30.05.2007 r. Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 14.06.2007 r. odpowiedziała, że na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości wyrażenia zgody aby przesłuchanie T. G. odbyło się w obecności strony postępowania skarbowego, albowiem byłoby to sprzeczne z dobrem śledztwa i niweczyło istotę izolacji podejrzanych. Do pisma organ odwoławczy dołączył kopię swego postanowienia z 26.02.2008 r. o wznowieniu postępowania na podstawie wniosku W. G. z 23.01.2008 r. w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w S. dot. określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego W. G. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W głównych motywach wyroku Sąd I instancji podniósł, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały odliczenie przez Skarżącego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2005 r., podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. Wskazał następnie, że ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, m.in. z zeznań przesłuchanego w postępowaniu w charakterze świadka Z. K., prezes zarządu spółki "K.", oraz z zeznań byłych pracowników tej spółki, wynikało, iż opisane w tych fakturach prace nie były wykonane. W tym zakresie ustalenia nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż prawidłowo pomniejszono podatek naliczony do odliczenia o kwotę, wynikającą z ww. faktur, gdyż obniżenie przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur za wrzesień 2005 r. nastąpiło z naruszeniem postanowień powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 iit. a u.p.t.u. WSA stwierdził następnie, że rozstrzygnięcie organu w powyższym zakresie nie zostało podważone w skardze, zaś przedmiot sporu pomiędzy stronami dotyczył podatku należnego (w łącznej kwocie 30.800 zł)., który wynikał z ujętych przez Skarżącego w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r., dwóch faktur z dnia 15.09.2005 r., wystawionych dla "S." Sp. z o. o. Jednej: nr 2/09/2005 dotyczącej "najmu nieruchomości w S. i K. zgodnie z treścią umowy z dnia 15.08.2005r." oraz drugiej: nr 3/09/2005 dotyczącej "najmu magazynku S., ul. W. [...]". Sąd przedstawił, że z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że na podstawie umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. W. G., jako dysponent nieruchomości zabudowanej, położonej przy ul. W. [...] w S. i zlokalizowanego tam magazynku, oraz magazynku technicznego, położonego przy nabrzeżu portowym w K., oddał w użytkowanie spółce "S." ww. nieruchomości na okres 12 miesięcy. W umowie określono kwotę należną wynajmującemu w wysokości 120.000 zł netto oraz 22% podatek od towarów i usług. Określono też, że najemca ("S.") wniesie opłatę inicjacyjną w wysokości 10.000 zł na podstawie stosownej faktury VAT. Ponadto ustalono, że na podstawie umowy najmu nieruchomości zabudowanej z dnia 22.04.2005 r., W. G. wynajął od "A." Sp. z o. o. nieruchomość położoną przy ul. W. [...] w S., którą właściciel ("A.") oddał mu w użytkowanie na okres 12 m-cy, wyrażając jednocześnie zgodę na poddzierżawę przedmiotu najmu osobom lub podmiotom trzecim. W umowie tej jednocześnie określono, iż najemca we własnym zakresie przeprowadzać będzie remonty i modernizacje tej nieruchomości. W tym kontekście Sąd podniósł, że przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność zawarcia i realizowania umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. J. K. - prokurent spółki "A.", będący również prokurentem spółki "S." - zeznał, iż nic nie wie o zawartej w dniu 15.08.2005 r. umowie najmu magazynku w K. przy ul. P. [...] oraz nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w Szczecinie. Świadek stwierdził również, iż nieruchomość przy ul. W. [...] w S. nie była zdatna do użytku, nie mogła więc być przedmiotem najmu. Fakt ten potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków wymienieni w zaskarżonej decyzji robotnicy, wykonujący prace remontowe w ww. budynku w roku 2005, którzy określili stan budynku jako "ruina". Poza tym, przesłuchany na okoliczność wynajmu nieruchomości przy ul. W. [...] K. B. - prezes zarządu spółki "A." - zeznał, że W. G. jest wiceprezesem tej spółki (obaj mają po 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki) oraz, że nic nie wie o tym, by jego spółka wydzierżawiała komuś wymienioną nieruchomość. Stwierdził też, że nie podpisywał okazanej mu umowy najmu. Odnośnie najmu magazynku położonego w K. przy ul. P. [...], K. B. zeznał, iż jest on jego wyłącznym najemcą i nie zawierał z nikim umowy poddzierżawy tego magazynu. Fakt ten potwierdziła J. S. - Kierownik [...] P. S.A. (spółka ta jest właścicielem tej nieruchomości). Także z zapisów na rachunkach bankowych prowadzonych dla skarżącego W. G. wynikało, iż nie wystąpiły płatności z tytułu przedmiotowych faktur. Sąd następnie wskazał, że T. G. (prezes spółki "S.") odmówił złożenia zeznań do protokołu przesłuchania, sporządzonego w dniu 07.06.2006 r., na okoliczność umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. Z tego prawa skorzystał również Podatnik, który odmówił złożenia zeznań do protokołów przesłuchań, sporządzonych w dniach: 24.03.2006 r., 28.04.2006 r. i 11.07.2006 r. Natomiast, w piśmie z dnia 08.05.2006 r. (w zakresie umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. oraz faktur nr 2/09/2005 i 3/09/2005) stwierdził, iż nie zawierał, nie podpisywał umów, a także nie wystawiał faktur i nie dzierżawił żadnych nieruchomości (pomieszczeń) dla spółki "S.". Zaś, w piśmie z dnia 10.04.2006 r. wskazał, że nie zawierał żadnej umowy w 2005 r. z K. B., potwierdził jednak, że zawierał umowy ze spółką "A.". W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowych fakturach ujęto czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, jednakże ich wystawienie oraz ujęcie w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r., skutkowało powstaniem u W. G. obowiązku podatkowego. Podstawę powyższego stanowił przepis art. 108 u.p.t.u., WSA wskazał zarazem, że w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt I ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Sąd zwrócił jednakże uwagę, iż Skarżący w istocie nie kwestionował obowiązku zapłaty przez wystawcę faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, podatku wykazanego w fakturze. Zarzucał natomiast, iż w zaskarżonej decyzji taki obowiązek został bezpodstawnie nałożony na niego. Skarżący w postępowaniu przed organami obu instancji podnosił, że nie wystawił przedmiotowych faktur, bowiem księgowość w jego firmie prowadziły inne osoby. Swoje stanowisko Skarżący sprecyzował następnie w piśmie z dnia 27.03.2006 r. podnosząc, że jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z działalnością podatnika, był jego brat T. G., oraz w skardze stwierdzając, iż faktury te zostały "sfałszowane" (wystawione) przez jego brata – T. G. Odnosząc się zatem do zarzutu, iż organy nie wyjaśniły kwestii związanych z zakresem upoważnienia udzielonego T. G., jak i kwestii fałszowania dokumentacji, Sąd stwierdził, że Podatnik nie przedstawił dokumentu upoważnienia (pełnomocnictwa), który określałoby zakres czynności dokonywanych przez T. G. W związku z tym, że obaj w postępowaniu odmówili składania zeznań, niemożliwe m.in. stało się ustalenie zakresu takiego upoważnienia. Jednocześnie, nieustalenie szczegółowego zakresu upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G., w ocenie Sądu, nie miało i tak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bowiem bezsporne było, że Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług swojego brata, który m. in. wystawiał w jego imieniu dokumenty księgowe. Bez znaczenia była natomiast forma w jakiej udzielono takiego upoważnienia, czy nastąpiło to: pisemnie, ustnie lub poprzez tzw. czynności dorozumiane (konkludentne). Sąd stwierdził, że do czynności sporządzenia faktury, prowadzenia ewidencji podatkowej lub sporządzenia deklaracji podatkowej VAT nie jest wymagane upoważnienie w formie pisemnej lub innej szczególnej formie. Do nich nie odnoszą się też przepisy art. 103 i 104 K.c. o skutkach prawnych braku umocowania pełnomocnika. Następnie Sąd podkreślił, że określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty kwoty wykazanego podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury. Nie jest więc uzależniony od zawarcia z innym podmiotem umowy dostawy towaru lub świadczenia usługi. Według Sądu, bezskuteczny był więc, zarzut skargi o braku upoważnienia lub jego przekroczenia do zawarcia takich umów (które stanowić miały formalną podstawę do wystawienia faktury) przez T. G. Przy czym Sąd podkreślił, iż "wystawcą" faktury o której mowa we wskazanym przepisie będzie podmiot wskazany w fakturze, a nie osoba, którą taki podmiot posługuje się w prowadzonej działalności przy wystawianiu faktur. Sąd uznał również, że bez znaczenia w niniejszej sprawie były podnoszone przez Skarżącego podejrzenia odnośnie "sfałszowania" przedmiotowych faktur przez T. G., gdyż jak to on sam słusznie stwierdził - organy podatkowe nie są kompetentne (uprawnione) do stwierdzania tego. Zatem, jeśli Skarżący posiadał w tym zakresie uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, to powinien był o takim zdarzeniu powiadomić organy ścigania, gdyż tylko on mógł posiadać bezpośrednią wiedzę na ten temat. Sąd jednocześnie uznał, że fakt powiadomienia organów ścigania, a także prowadzenia przez te organy śledztwa obejmującego m. in. te zagadnienia, nie stanowiły przeszkody dla zakończenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, Sąd stwierdził, że takie uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ kontroli skarbowej nie był bowiem zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego - i to prowadzonego w znacznie szerszym zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Fakt wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji podatkowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie narusza więc prawa, w sytuacji, gdy nie istniał obowiązek takiego zawieszenia. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto pogląd, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowanie go w określonym zakresie (np. wystawiania faktur), nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem tych (lub innych) dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. W granicach określonych prawem, w sytuacji wyrządzenia szkody podatnikowi poprzez nierzetelne wykonanie obowiązków przez osobę trzecią, podatnik uprawniony jest do żądania naprawienia szkody. WSA zauważył, że w działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) ilość wystawianych przez Podatnika faktur była znikoma, zatem i ewidencja podatkowa jak i deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące nie mogły sprawiać trudności w ich kontrolowaniu. Istotne było też, co wynikało z dokumentacji zebranej przez organ kontroli skarbowej, iż podobne zdarzenia związane z ujmowaniem w ewidencji podatkowej otrzymywanych i wystawianych tzw. "pustych" faktur dotyczyło okresu kilku miesięcy (wrzesień - listopad 2005 r.) - co tym bardziej uzasadniało stwierdzenie, że Skarżący wiedział albo - przy dołożeniu minimum staranności, niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności przy realizowaniu obowiązków publicznoprawnych - z łatwością mógł się dowiedzieć o tych zdarzeniach i im zapobiec lub je wyeliminować. Sąd podkreślił, że za powyższym stanowiskiem przemawiała nie tylko jednorodzajowa, o nieskomplikowanym pod względem formalnym charakterze, działalność podatnika (wynajem lokali użytkowych), lecz przede wszystkim rozmiar tej działalności. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na fakt, że pismem z dnia 28 czerwca 2006 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., W. G. zlikwidował z dniem 31.12.2005 r. formę osiąganych przychodów z najmu. Podatnik złożył oświadczenie, że w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, remanentowa wartość towarów usług na dzień zakończenia tej formy osiąganych przychodów wyniosła zero złotych. Zatem, skoro sam podatnik sporządził remanent i dokonał zamknięcia ww. formy osiąganych przychodów, czynności tych dokonał na podstawie dokumentów księgowych będących w jego posiadaniu. Uznanie zatem przez organy podatkowe, że W. G. kontrolował osobiście zdarzenia związane działalnością, osiąganiem przychodów oraz składaniem deklaracji nie jest pozbawione logiki i nie przeczy doświadczeniu życiowemu - a na takich zasadach oparta jest ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że na ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w związku z uzyskiwanymi przez W. G. przychodami z najmu, miały wpływ stwierdzone powiązania osobowe i gospodarcze. Powiązania te umożliwiły wystawianie (i otrzymywanie), tzw. "pustych faktur", tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane bowiem w trakcie tego postępowania materiały (m.in. zeznania świadków, np.: Z. K., A. M., K. B., B. M.), zapisy w dokumentach założycielskich firm reprezentowanych przez te osoby, zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym spółek występujących w transakcjach, a także protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w tych firmach i spółkach (dołączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) wskazują, iż W. G. występował w łańcuszku podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo lub gospodarczo, bowiem był wystawcą faktur i nabywcą usług od tych podmiotów. W końcowych rozważaniach Sąd stwierdził, że w sposób wyczerpujący i przekonujący organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z przesłuchaniem T. G., a także kwestie dostępu skarżącego do akt postępowania i prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie została też przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ani zasada dwuinstancyjności, bowiem obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza obowiązku ponowienia czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną, sporządzoną i podpisaną przez adwokata, złożyła Strona. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w niej: I) na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, odnosząc to do przepisu art. 108 u.p.t.u. II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych obu instancji, bez odniesienia się do argumentacji Skarżącego, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka. W związku z powyższymi podstawami kasacyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej według norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, dodatkowo podnosząc, że nie upoważniał T. G. do wystawiania faktur, podpisywania i zawierania umów, podpisywania deklaracji podatkowych i nie dawał nigdy przyzwolenia na takie działania. Podkreślił, że działalność T. G. była sprzeczna z prawem i jest obecnie przedmiotem postępowania prokuratorskiego. Stwierdził ponadto, że wymieniona osoba powinna być przesłuchana, jako najistotniejszy świadek w sprawie. Skarżący zakwestionował również fakt wydania decyzji podatkowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Stwierdził również, ze argumentacja Sądu dotycząca nikłych rozmiarów prowadzenia działalności nie jest trafna, albowiem Skarżący przeprowadził tylko transakcje ze sp. z o.o. A.i T. G. i na te podmioty wystawiał i podpisywał faktury. Jego wiedza zatem odnosiła się do zdarzeń gospodarczych, w których sam uczestniczył. Ponadto podkreślił, że do dnia złożenia skargi kasacyjnej nie zostały mu postawione żadne zarzuty dotyczące udziału w łańcuszku podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powołana dalej – P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy: 1) "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych obu instancji, bez odniesienia się do argumentacji Skarżącego 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka". Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle zarzutu tego nie uzasadnił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać wskazanego zarzutu za usprawiedliwiony. Brak uzasadnienia tego zarzutu sprawia, że należy uznać, iż nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w postaci wykazania, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie krytycznie należy się odnieść do drugiego ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w oddaleniu skargi: "pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że również w tym wypadku nie wykazano w skardze kasacyjnej, że to (hipotetyczne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w S., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że skoro wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód ma znaczenie dla sprawy, to powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia, czego skarżący w skardze nie uczynił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony. Po drugie, słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie można mówić o zaniechaniu, (które oznacza niewykonanie ciążących na kimś obowiązków) w sytuacji, gdy dowód taki jest niemożliwy do przeprowadzenia, a następnie, gdy wnioskowany do przesłuchania świadek odmawia złożenia zeznań. Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Prokuratura pismem z dnia 14.06.2007 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie T. G. w obecności strony postępowania skarbowego. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka T. G. z dnia 7.06.2006 r. wynika, że świadek korzystając z uprawnień określonych w art. 198 O.p. odmówił złożenia zeznań. Sąd pierwszej instancji również celnie zauważył, że Skarżący W. G. kilkakrotnie odmawiał złożenia zeznań do protokołów przesłuchań 24.03.2006 r., 28.04.2006 r., 11.07.2006 r. W konsekwencji zaaprobować należy wniosek sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku zebrania materiałów dowodowych niemożliwych do pozyskania. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy podstawowym uzasadnieniem omawianego zarzutu było nieprzesłuchanie T. G. na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów). Gdyby nawet uznać ten argument za słuszny (co jak wykazano wyżej nie miało miejsca) to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. winien być powiązany z ewentualnym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zaufania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zupełności, kompletności postępowania dowodowego) czy też z art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi, nie może do zagadnienia tego się odnieść. Podsumowując ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy, iż zarzuty te odnoszą się do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wynika zaś z niego, że W. G. w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług T. G., który między innymi wystawiał w imieniu podatnika dokumenty księgowe, prowadził ewidencje i sporządzał m. in. sporne faktury. W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowił: w ustępie 1 "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty", w ustępie 2 stwierdzał zaś, że: "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego". Jak widać zatem przepis ten dotyczy różnych stanów faktycznych i Naczelny Sąd Administracyjny domyślać się jedynie może o który z ustępów art. 108 u.p.t.u. chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Niesprecyzowanie w skardze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Jak to bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że organy podatkowe i Sąd I instancji pominęły okoliczność, że brat skarżącego bez jego wiedzy i woli wystawił sporne "puste faktury". Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Skarżący upoważnił swojego brata do działania w tym zakresie. Wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie nasuwa większych trudności. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wystawi kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji zarzuty błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania omawianego przepisu nie były usprawiedliwione. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.