III SA/Wa 55/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi J.S. oraz A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.S. oraz A.S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wspólnicy spółki cywilnej PUH S. J. S. i A. Z. zwrócili się [...] maja 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001r. oraz w podatku dochodowym za 2000r. (J. S. w wysokości 191.688,90zł, A. Z. w wysokości 81.083,40zł). Do wniosku załączono korektę zeznania PIT-36 małżonków A. i J. S. za 2000r. Podatnicy wyjaśnili, że w związku z wynikiem kontroli wydanym w 2002r., w którym nie wykazano nieprawidłowości i wskazań dla podatników wspólnicy wpłacili 2 lipca 2002r. nienależny podatek dochodowy i VAT. Nie było to prawidłowe, gdyż w sprawie nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podatkowy. Obowiązek nie wynikał też z wyniku kontroli, zawierającego ustalenia, które nie kreują nowej sytuacji prawnej i dopiero w następstwie przeprowadzenia postępowania należało wydać decyzję podatkową. Na potwierdzenie powyższej okoliczności strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt: III SA 1174/99 i III SA 552/96 oraz uchwałę tego Sądu z 7 grudnia 1998r. o sygn. akt FPS 18/98. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lipca 2007r. wydanym na podstawie art. 216, art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i adresowanym do małżonków J. i A. S., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu wskazał, że strona 2 lipca 2002r. uwzględniając ustalenia zawarte w wyniku kontroli stwierdzającym nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego za 2000r., w odniesieniu do przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, złożyła korektę zeznania podatkowego oraz dokonała wpłaty podatku w wysokości 71.239,20 zł oraz należnych odsetek w wysokości 25.529,70 zł. Zeznanie za 2000r. złożyła 30 kwietnia 2001r., a 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p., wygasł 30 kwietnia 2006r. Termin do złożenia ww. wniosku nie podlega odroczeniu, ani przedłużeniu, nie może też być przerwany, ani zawieszony. Skoro art. 165a § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, gdy żądanie jego wszczęcia zostało złożone przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, zasadna była odmowa wszczęcia postępowania. Organ wskazał ponadto, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.). Strona w zażaleniu z [...] lipca 2007r. wniosła o zmianę ww. postanowienia, zarzucając rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 2 i art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że choć organ prawidłowo odwołał się do art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., dokonał ich błędnej interpretacji. Dniem powstania uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień złożenia korekty zeznania podatkowego za ten rok (2 lipca 2002r.), a nie dzień złożenia zeznania podatkowego za 2000r. (30 kwietnia 2001r.). Bieg terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. biegnie od dnia złożenia ww. korekty deklaracji i w dniu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty (25 maja 2007r.) jeszcze nie upłynął. W 2001r. ani strona, ani organ nie mieli wiedzy o zobowiązaniu podatkowym, które nigdy nie powstało, bo nie wydano decyzji, a kontrola podatkowa odbyła się w roku następnym. Kiedy strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2000r. i dokonała wpłaty (2 lipca 2002r.) powstało roszczenie o zwrot nadpłaty, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I-ej instancji. Podniósł, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p., po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. odwołuje się do zeznań (deklaracji), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., czyli dla podatników podatku dochodowego do zeznań rocznych. Wynika z tego, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się w dniu złożenia zeznania rocznego. Po tym terminie nie jest skuteczne żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku zadeklarowanego w zeznaniu. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i nie może być przywrócony (wyrok WSA z 28 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2281/04). Upływ ww. terminu powoduje, że złożony przez podatnika wniosek jest bezskuteczny, tj. nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Termin na wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. upłynął 30 kwietnia 2006r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania rocznego. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przyczyną, dla której postępowanie nie mogło być wszczęte. W sprawie wydano postanowienie zgodnie z art. 165a O.p. Zdaniem Dyrektora w odniesieniu do jasnej treści art. 79 § 2 pkt 2 O.p., brak jest podstaw do podważenia zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Wymiar podatków dochodowych oparto na technice samoobliczenia, polegającej na przeniesieniu obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podatników bądź płatników określonego podatku. Podatnicy są więc obowiązani do obliczenia wysokość obciążenia podatkowego, wykazania go w sformalizowanej deklaracji oraz wpłacenia na konto właściwego organu. Zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 21 § 2 i 3 O.p., jeżeli przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 O.p., podatek wskazany w deklaracji (zeznaniu) jest podatkiem do zapłaty do chwili, gdy organ nie wyda decyzji, w której określi odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 81 § 2 ust. l O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Organy nie zakwestionowały rozliczenia dokonanego przez spółkę cywilną w zeznaniu i przyjęły rozliczenie, w kwotach wynikających z korekty zeznania podatkowego z 2 lipca 2002r. Skutkiem złożenia korekty było nowe skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Wobec tego Dyrektor nie podzielił stwierdzeń zażalenia, że powstało roszczenia o zwrot nadpłaty, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. i stwierdził, że dopłata podatku dokonana 2 lipca 2002r. jest zasadna. Bezzasadne byłoby wszczynanie z urzędu w 2002r. przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Podatnik przed wszczęciem postępowania podatkowego wykonał bowiem ustalenia kontroli, składając korektę zeznania i wpłacając określony podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zarzuciła rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 2 i art. 165a § 1 O.p. Zdaniem strony 5-letni termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna swój bieg z dniem złożenia - 2 lipca 2002r. - korekty PIT-36 za 2000r. za ww. okres, a nie jak przyjęły organy z dniem złożenia zeznania rocznego za 2000r. W tym zakresie ponownie przedstawiła argumenty z zażalenia i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wyjaśniła, że niemożliwe było uwzględnienie nadpłaty w 2000r., gdyż kontrola podatkowa odbyła się w 2002r. i w jej wyniku złożono dopiero korektę deklaracji i wpłacono świadczenie nienależne. Błędna jest zatem interpretacja art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p. dokonana przez organy. Nieprawidłowe jest też niezastosowanie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Wykładnia językowa przepisów mających w sprawie zastosowanie, na którą powołuje się organ odwoławczy, jest zgodna ze stanowiskiem strony skarżącej i jedynie organ rozumie ją odmiennie niż doktryna i judykatura prezentująca w tej kwestii jednolite stanowisko. W tym zakresie strona odwołała się do wyroków NSA z: 12 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 624/99, 15 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 3160/97, 5 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Gd 234/97 oraz wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 768/04, potwierdzających jej tezę o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że choć podziela poglądy wyrażone w orzeczeniach sądowych powołanych przez stronę, to sprawa dotyczy ustalenia prawa do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, a nie terminu jej powstania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rację ma bowiem strona skarżąca, że choć organy dokonywały interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów – art. 79 § 2 pkt 2 i O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p., art. 73 § 2 pkt 1 O.p., to jednak wykładnia przez nie dokonania nie znajduje odzwierciedlenia w tych unormowaniach. Nie można jej też uznać za prawidłową. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p. (tj. zeznaniach rocznych - dla podatników podatku dochodowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezwarunkowe, przysługuje ono bowiem tylko tym podatnikom, którzy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Prawo natomiast do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało ograniczone czasowo, o czym stanowi art.79 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu owo prawo wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p. - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona skarżąca wiązała swoje żądania do stwierdzenia nadpłaty nie z zeznaniem podatkowym za 2000r. i datą 30 kwietnia 2001r., kiedy je złożyła, lecz z korektą tego zeznania złożoną 2 lipca 2002r. oraz zapłatą podatku wraz z odsetkami również w tym terminie. Zważywszy na treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., Sąd stwierdza, że na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2001r. – tak jak prawidłowo twierdziła strona skarżąca w skardze, jak również w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi - nie były spełnione przesłanki uprawniające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone w tym przepisie, które wiązały się dopiero ze złożeniem korekty tego zeznania złożonej w lipcu 2002r. Niezasadnie zatem organ odwoławczy oraz organ I instancji liczyły termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000r. Termin ten może biec tylko wtedy, gdy podatnik spełnił warunki uprawniające go do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w art.79 § 2 pkt 2 O.p. ustawodawca wskazując, że termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczony jest od dnia złożenia zeznania (deklaracji) nie nawiązał, jak uczynił to w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. do "zeznania rocznego". Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posługiwanie się przez ustawodawcę w jednym przepisie terminem "zeznanie roczne", w innych – wyżej wskazanych zaś terminem "zeznanie (deklaracja)" ma wpływ na uprawnienia podatnika do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Mocą art. 81 O.p. podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji pierwotnej. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Zdaniem Sądu wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatku, daje podatnikom prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku prawo do złożenia tego wniosku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania. Za takim stanowiskiem przemawia również rola, jaką spełnia korekta deklaracji oraz brak unormowań prawnych wyłączającej prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeśli zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej zostało wykazane w korekcie deklaracji. Do zanegowania prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest wystarczające uznanie, że nadpłaty nie wykazano w zeznaniu rocznym, o którym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Z pewnością niekonsekwencji w posługiwaniu się przez ustawodawcę omawianą terminologią nie należy interpretować na niekorzyść podatnika. Trzeba mieć także na względzie, że zastosowanie w tym przypadku wyłącznie ściśle językowej interpretacji nie tylko nie posiada przekonywującego uzasadnienia, ale może wypaczać funkcję realizowaną przez instytucję nadpłaty. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować w państwie prawa takiej interpretacji przepisów, która pozbawia podatnika jego praw (tu: prawo do ubiegania się stwierdzenie nadpłaty), przy akceptacji istnienia obowiązku, z którym to prawo jest nierozerwalnie związane (obowiązek zapłaty podatku). Co do zasady podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych (por. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), jeśli zatem został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania pełnego jego zwrotu i taką zasadą należało się kierować dokonując interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów. Reasumując stwierdzić trzeba, iż nieprawidłowo organy podatkowe początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., liczyły od dnia złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego za 2000r., tj. od 30 kwietnia 2001r. i tę nieprawidłowość należy wyeliminować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uwzględniając przy tym stanowisko Sądu przedstawione wyżej. Oznacza to, że organy powinny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika z [...] maja 2007r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Sąd uznał bowiem za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 O.p., jak również art. 165a O.p. Należało tym samym przyjąć, że niezasadne i nieprawidłowe było wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a O.p., choć zdaniem składu orzekającego w tym zakresie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Sąd w odniesieniu do naruszenia przed organami podatkowymi art. 70 § 1 O.p. wyjaśnia, że zarzutu ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wprawdzie organ pierwszej w uzasadnieniu ww. postanowienia odwołał się do treści ww. przepisu, niemniej jednak instytucja wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia jest instytucją odrębną od wygaśnięcia prawa do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe istnieje przecież w obiektywnej wysokości. Wygasnąć może, w tym na skutek przedawnienia (o ile oczywiście wcześniej nie wygasło na skutek zapłaty), rzeczywiście istniejące zobowiązanie podatkowe, a nie kwota nienależnie zapłaconego podatku, będąca nadpłatą, chociaż w razie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty, kwota ta nie zostanie nigdy zwrócona podatnikowi. Podatnik, korygując deklaracje, nie zmienia wysokości zobowiązania podatkowego, tylko wskazuje jego inną wysokość; zmienia zatem jedynie treść deklaracji, a prawidłowość tej zmiany powinna podlegać kontroli organów podatkowych, jeśli podatnik złoży wniosek przed upływem terminu wskazanego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., co w świetle akt sprawy miało miejsce w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art.135 P.p.s.a. wydał orzeczenie z punktu pierwszego sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie drugim sentencji, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swą podstawę w art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach sądowych zapadło na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł (punkt trzeci sentencji).