II FSK 1212/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 877/07 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1212/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 877/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lipca 2007r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 6 kwietnia 2006 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., określił C. P. podatek należny w wysokości 2.269 zł., a także nadpłatę w wysokości 1.110 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że małżonkowie D. i C. P. nie byli uprawnieni do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.f.) zobowiązanie podatkowe powinien zadeklarować tylko C. P., zatem jemu określono to zobowiązanie za 2003 r., uwzględniając odliczenia od dochodu i od podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej małżonków; po sprawdzeniu zadeklarowane wielkości przyjęto jako prawidłowe. 2.2. C. P. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w zakresie odmawiającym wspólnego opodatkowania z małżonką i uznanie rozliczenia PIT-37 za właściwe. Podniósł, że w 2003 r. jego małżonka nie uzyskała żadnych przychodów objętych opodatkowaniem w formie ryczałtu, a zawieszenie działalności gospodarczej przez małżonkę było równoznaczne z zaprzestaniem prowadzenia tej działalności. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 lipca 2006 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty, natomiast w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że brak podstaw do złożenia wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków P. na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., zasadnym czynił określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. C. P.. Co do nadpłaty organ odwoławczy przyjął, że nie było podstaw do jej określenia, ponieważ na dzień wydania decyzji określającej C. P. podatek dochodowy za 2003 r., przy uwzględnieniu dokonanego w dniu 26 maja 2004 r. zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek, istniała do uiszczenia przez podatnika zaległość. 2.4. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 2.5. W wyroku z dnia 15 marca 2007 r., sygn. I SA/Go1249/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, podając, że skarga okazała się zasadna, ale z innych względów niż wskazane przez skarżącego. WSA stwierdził, że organ II instancji wydając decyzję ograniczającą się tylko do uchylenia decyzji organu I instancji, bez rozstrzygnięcia, co do istoty bądź umorzenia postępowania w części dotyczącej uchylenia, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty podatnika Sąd uznał za niezasadne. Podkreślił, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji jako strona występował C. P., natomiast w tym charakterze nie występowała jego żona. Również postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego skarżącego, a nie jego żony. Sąd wskazał ponadto, że uprzednio toczyło się już postępowanie dotyczące obojga małżonków, jednak zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie. Przyjął też, że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, dotyczące m.in. błędnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., jak również co do naruszenia zasad instrukcji do zeznania PIT-37 są bezprzedmiotowe w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, a powinny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, w którym organ podatkowy wydał decyzję o umorzeniu postępowania. 2.6. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, przeprowadzonym w związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 lipca 2007 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określił C. P. podatek dochodowy w wysokości 2.269 zł. 2.7. Składając skargę na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów co do możliwości wspólnego opodatkowania skarżącego z małżonką, przyjmując, że D. P. figurowała w rejestrze jako osoba opodatkowana w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2000 r. Nr 144, poz.930 ze zm.). Skarżący twierdził ponadto, że w świetle art. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określającym podatnikom rozpoczynającym działalność początek obowiązku podatkowego od dnia uzyskania przychodów, nie jest istotna rejestracja, tylko osiągane przychody. Wobec powyższego skarżący utrzymywał, że zawieszenie działalności dawało prawo do wspólnego rozliczenia się małżonków, a dopiero osiągnięcie przychodu powinno skutkować utratą tego prawa. Podatnik wskazał dodatkowo na orzeczenia sądowe (sygn. akt II FSK 578 i 579/06) podając, że wynika z nich, iż podatnicy, którzy nie złożyli oświadczenia o wyborze ryczałtu do 20 stycznia 2003 r. automatycznie przestali być opodatkowani ryczałtem i mogli się wspólnie rozliczać za rok 2003. 2.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zaznaczył, że w sprawie zakres kontroli sądowoadministracyjnej uwzględniać musi w szczególności wydany 15 marca 2007 r. wyrok tutejszego Sądu (sygn. akt I SA/Go 1249/06), gdyż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjął też tak organ, słusznie podkreślając, iż owo związanie zdeterminować musiało prowadzone ponownie postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W motywach orzeczenia z 15 marca 2007 r. Sąd wskazał, że zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym postępowanie to dotyczy skarżącego, a nie jego żony. Sąd podkreślił, że to C. P. występuje, jako strona, nie występuje natomiast w tym charakterze jego żona. Wskazując, że uprzednio toczyło się już postępowanie wobec małżonków i zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków Sąd w cytowanym wyroku wyraził też pogląd, że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, a dotyczące m.in. mylnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., są bezprzedmiotowe w postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a powinny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, zakończonym wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania. Respektując zasady wynikające z przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw, by odnieść się szczegółowo do zarzutu skargi o błędnej interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków D. i C. P.. W wyroku z 15 marca 2007 r. przesądzono bowiem o ich bezprzedmiotowości w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w którym stroną jako podatnik jest tylko skarżący C. P.. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika podatnika wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego koszów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., polegające w szczególności na błędnej wykładni tych przepisów, która doprowadziła w konsekwencji do uznania, że małżonkowie P. nie mogą skorzystać z uprawnienia wspólnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r.; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zupełne odstąpienie od ustosunkowania się do podniesionego przez skarżącego zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; - art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2006 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie wspólnego opodatkowania małżonków P., w sytuacji gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., a organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wskazywały na konieczność zgłoszenia tego zarzutu ww. postępowaniu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. 4.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od ustosunkowania się do podniesionego przez skarżącego zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie autora skargi Sąd I instancji był zobowiązany dokonać wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, Stanowisko to jest nieprawidłowe. Trzeba bowiem podkreślić, że dla zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie miało to, że sprawa wcześniej była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1249/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszeń procesowych. W pisemnych motywach tego orzeczenia Sąd wskazał, że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania się małżonków, a dotyczące m.in. mylnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bezprzedmiotowe w tym postępowaniu, a winny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, co do którego organy podatkowe wydały decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższą okoliczność wydania wyroku przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. modyfikują zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez Sąd administracyjny. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, ponownie rozpoznając sprawę, nie miał obowiązku, a wręcz nie miał prawa, dokonywać wykładni wskazanych przez skarżącego przepisów art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. 4.3. Z tych samych względów nie jest także zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej. Autor środka odwoławczego formułuje go jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnej wykładni art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro bowiem organ odwoławczy, z powodów wcześniej wskazanych, nie dokonywał wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wcześniejszym wyroku Sądu, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie miał podstaw do uwzględnienia skargi podatnika. 4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji powinien zastosować środki przewidziane w tym przepisie i w celu usunięcia naruszenia prawa uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 lutego 2006 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie wspólnego opodatkowania małżonków. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jednakże należy podkreślić, że wskazywana regulacja ma zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi (por. M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 376). Skoro brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do rozważenia możliwości zastosowania art. 135 p.p.s.a. celem wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniej wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2006 r. 4.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 §2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).