I FSK 1606/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. SA w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1565/07 w sprawie ze skargi Z. SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. SA w P. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. W z dnia 31 lipca 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 12 kwietnia 2007 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej za listopad 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 95.315,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 933,00 zł. Organ ten ustalił, że Skarżąca korzystała z usług W. Sp, z o.o. w związku z udziałem w okresie [...] 2004 r. w targach "N" w K. Usługi udokumentowane zostały fakturą nr F/2004/38 wystawioną dnia 29 października 2004 r. W związku z tym, że część kosztów wykazanych na fakturze dotyczyła uczestnictwa w targach przedstawiciela Z.N. Sp. o.o. Skarżąca dokonała w dniu 1 grudnia 2004 r. refakturowania części kwoty wynikającej z ww. faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego refakturujący powinien być traktowany jako wykonujący usługę, dla którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej faktycznego wykonania lub terminowego udokumentowania. Tym samym podatek winien być wykazany w deklaracji za listopad 2004 , a nie za grudzień. Ponadto organ I instancji zakwestionował warunki dostawy towarów dla Z.N. Sp. z o.o. W wyniku porównania cen zastosowanych na fakturach sprzedaży z przedłożonymi przez Spółkę kalkulacjami oraz postanowieniami umowy z dnia 1 czerwca 2004 r., stwierdzono, że w 10 fakturach zastosowano ceny niższe od cen wynikających z umowy. Organ I instancji uznał, iż na skutek błędnie wystawionych faktur nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2004 r. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała do dostaw wewnątrzwspólnotowych, dostawę towarów objętą fakturą nr DN/117/04 z dnia 19 listopada 2004 r. i opodatkowała tę dostawę podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Według organu podatkowego, dostawa ta stanowiła export wobec czego Skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.562,15 zł i jednocześnie zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej o tę kwotę. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji liczne naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op", tj. art. 120, art. 121 § 1, 125 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 181 i art. 188, art. 181 § 2, art. 193 w zw. art. 3 pkt 4, art. 172, art. 173 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W odwołaniu wywiedziono także, że kwota z tytułu refakturowania części kosztów na rzecz Z.N. Sp. z o.o. była należna w następnym miesiącu po otrzymaniu faktury przez Skarżącą od wykonawcy usługi. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w zw. z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, w zw. art. 2, art. 10 ust 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L145, s. 1 i n., ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 9, tom 1, s. 23 i n.), dalej "VI Dyrektywa" poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym VAT czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu. Ponadto "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, z uwagi na swój charakter i cel, nie mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją organu podatkowego. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 95.978,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 734,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznał, że wbrew ustaleniom organu I instancji, Skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek z 10 faktur sprzedażowych dla Z.N. Sp. z o.o. Ustalenia organu I instancji w przedmiocie zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.562,15 zł i jednocześnie zaniżenia wartości sprzedaży eksportowej o tę kwotę Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako prawidłowe. Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanych usług Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że Skarżąca dokonując refakturowania (przeniesienia kosztów) części wartości faktury przez W. Sp. z o.o. zachowała się jak świadczący tę usługę a tym samym, dla tej "refakturowanej" (czyli świadczonej) usługi obowiązek podatkowy powstał na zasadzie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Stosownie do poczynionych ustaleń organ odwoławczy skorygował wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie stwierdził, że nie budzi wątpliwości sama zasadność ustalenia tego zobowiązania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca powtórzyła zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniesioną skargę, uznając za niezasadne bądź nie mające wpływu na wynik sprawy wskazywane przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania podatkowego. WSA we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca świadczyła na rzecz spółki powiązanej usługi związane z organizacją uczestnictwa w targach, jedynie posługując się przy tym podmiotem "trzecim". Wskazał przy tym należy, że już pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy przyjęto, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Skoro Skarżąca świadczyła usługę moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Żaden inny przepis ustawy nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usługi za pośrednictwem lub przy pomocy innego podmiotu. A więc w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał - niezależnie od daty wystawienia faktury - najpóźniej 7 dni od zakończenia wykonywania usługi- zakończenia targów, czyli w listopadzie 2004 r. Skład orzekający argumentował, że powoływany przez Skarżącą art. 29 ustawy o VAT dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a więc zupełnie innego elementu konstrukcji podatku i nie może być traktowany jako uchylający lub zmieniający przepisy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodne z prawem było też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sprawa dotyczy podatku za listopada 2004 nie budzi wątpliwości, że zastosowanie w sprawie ma art. 109 ust 4 ustawy o VAT. Natomiast zarzuty strony, co do naruszenia przez organy podatkowe VI Dyrektywy Sąd uznał za bezprzedmiotowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie zgodził z twierdzeniem Skarżącej, że w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych - nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym - przedmiotów opodatkowania. Skład orzekający podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych VAT i nie mieści się zatem w sferze regulacji VI Dyrektywy. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w I Dyrektywie. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny, lecz podatnik. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT i w związku z tym nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności decyzji niewłaściwie ocenił zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ ten przepis nie powinien być stosowany w przedmiotowej sprawie, gdyż jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i dopuszcza stosowanie wobec tego samego podmiotu - Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez powoływaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność z ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661), dalej "ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych". W ocenie pełnomocnika Skarżącej powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach o sygn. akt K 17/97 oraz P 43/06. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu, odnosząc się do powołanych powyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnił, że odnoszą się one do innych stanów faktycznych i innych zagadnień. O nietrafności stawionego zarzutu, jego zdaniem świadczy także treść art. 6 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Z przepisów zawartych w Dziale IV Rozdziale 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W szczególności, jak stanowi art. 176 Ppsa, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Na tej podstawie stwierdzić należy, że zarówno wskazanie podstaw skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie są zasadniczymi elementami konstrukcyjnymi tego środka zaskarżenia. Znaczenie powyższych elementów skargi kasacyjnej wzmacnia treść art. 183 § 1 Ppsa, który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami, przy czym nie jest władny ich precyzować czy uzupełniać. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a Skarżąca kwestionuje jedynie dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce akcyjnej i w takim też zakresie skarży wyrok Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje orzeczenie WSA we Wrocławiu poprzez zarzut niezgodności art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP, wskazując na zbieg dwóch rodzajów odpowiedzialności, tj. z ustawy podatkowej i ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że nie mógł on przynieść oczekiwanego przez pełnomocnika Skarżącej rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim dlatego, że nie został on należycie uzasadniony. Formułując powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że autor rozpoznawanego środka zaskarżenia, ani w ramach podstaw kasacyjnych ani w uzasadnieniu, nie podał jakiegokolwiek przepisu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, który mógłby wskazywać na słuszność jego twierdzenia o niekonstytucyjności rozwiązań podatkowych. Z treści skargi kasacyjnej można wywnioskować, iż Skarżąca oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego aby ten stał się "rzecznikiem" w jej sprawie i nie bacząc na obowiązujące go przepisy postępowania dokonał satysfakcjonującego ją rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, ujęty w tak ogólny sposób zarzut kasacyjny de facto wymyka się spod kontroli Sądu Kasacyjnego. Wniesiony środek zaskarżenia nie tylko nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne stwierdzenie niekonstytucyjności powoływanego powyżej przepisu ustawy o VAT, ale także na przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego co do jego zgodności z Konstytucją. Oceny tej nie zmienia powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Należy zwrócić uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie wymaga szerszych wywodów. Wszystkie te podmioty zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny (zob. wyroki TK: z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998/3/30); z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049 (OTK ZU 2004/10A/110) oraz z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (OTK ZU 2007/8A/95); uchwały NSA: z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99 (ONSA 2000/3/97), z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (ONSAiWSA 2007/1/3); wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07). Reasumpcję dorobku orzeczniczego co do sankcyjnego charakteru "dodatkowego zobowiązania podatkowego" zawiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09. Jednakże tylko i wyłącznie z sankcyjnego charakteru "dodatkowego zobowiązania podatkowego", które na podstawie ustawy o VAT można ustalić osobie prawnej, nie można wywodzić, że skoro ustawa podatkowa i ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych przewidują odpowiedzialność takiego podmiotu za działanie niezgodne z prawem, to oznacza to niekonstytucyjność tej pierwszej ustawy. Nie adekwatne jest w tym względzie powoływanie się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach o sygn. akt: K 17/97 oraz P 43/06, ponieważ w orzeczeniach tych zakwestionowano możliwość dwukrotnego karania za ten sam czyn osób fizycznych (na podstawie ustawy podatkowej oraz kodeksu karnego skarbowego). Posługiwanie się tego rodzaju analogią, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek rozważań na tematy istoty rozwiązań przyjętych w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, nie mogło stanowić podstawy do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie sposób byłoby wykazać związku funkcjonalnego pomiędzy zadany pytaniem a rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Z tych samych powodów nie sposób uznać, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją, które umożliwiałaby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu samodzielne rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem przepisu ustawy podatkowej jako niezgodnego z Konstytucją. Z taką sytuacją możemy mieć bowiem do czynienia jedynie w przypadku oczywistej niezgodności określonego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 2, s. 73-75). Jak wywiedziono powyżej z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Kierując się przedstawionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie, art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.