I SA/Wr 1850/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 5 października 2007 r. nr [---] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określające Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]. Jak wynikało z akt sprawy Skarżący w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej świadczył w [...] r. usługi zarządzania "A" sp. z.o.o. z siedzibą w G., na mocy zawartej w dniu [...] umowy o zarządzanie. Wykonywane przez siebie czynności Skarżący zaklasyfikował do grupowania PKWiU 75.12.12. "Usługi administracyjne świadczone na rzecz ochrony zdrowia", które na mocy art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korzystały ze zwolnienia. Z przedłożonej dokumentacji wynikało również, że Skarżący złożył w trybie art. 14 ust. 6 ww. ustawy oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania. W toku czynności kontrolnych, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego opinii organów statystycznych, potwierdzającej prawidłowość przyjętej klasyfikacji świadczonych usług, organ podatkowy wystąpił do właściwych w tym względzie organów statystycznych (Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie) celem przypisania świadczonych przez Stronę czynności do właściwego grupowania i potwierdzenia przyjętej stawki podatkowej. Na skutek zarzutów zgłaszanych w toku prowadzonego postępowania, a dotyczących niekompletności zapytania skierowanego do organu statystycznego organ podatkowy skierował ponowne zapytanie, załączając do niego wszystkie wskazane przez Stronę dokumenty i informacje. W odpowiedzi na oba wnioski organ statystyczny (w pismach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wyjaśnił, że wykonywane przez Skarżącego czynności mieszczą się grupowaniu PKWiU 74.14..22-00.00 "Usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", jednocześnie wskazał na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2002 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się klasyfikację wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r., zgodnie z którą opisane w zapytaniu czynności są grupowane pod kodem PKWiU 74.14.23.-00.00 "Usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Mając na względzie ww. opinie organ podatkowy uznał, że świadczone przez Skarżącego usługi nie mieszczą się w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podgalają opodatkowaniu, co skutkowało określeniem zobowiązania w tym podatku począwszy od [...] r., w tym bowiem miesiącu obroty uzyskane przez Stronę z tytułu świadczenia spornych usług przekroczyły kwotę wolną od opodatkowania, o której stanowił przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego żadnych faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną organ podatkowy nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu podatku naliczonego, przyjmując, że Strona rezygnuje z przysługującego jej w tym względzie prawa. Jednocześnie w podjętym rozstrzygnięciu wyjaśniono, że Strona nie spełniała przesłanek zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.02.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem wobec prowadzenia działalności gospodarczej świadczone przez nią usługi nie mogły być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji. Dodatkowo wskazał na fakt odsyłania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do klasyfikacji statystycznych, która dla stawki i opodatkowania ma istotne znaczenie. Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację świadczonych usług ponosi świadczący tę usługę, co nie zmienia faktu, że organem uprawnionym do klasyfikacji jest urząd statystyczny. Opinie organów statystycznych nie mają charakteru decyzji, w postępowaniu podatkowym stanowią istotny dowód - jako akty wiedzy wyspecjalizowanych organów - który podlega ocenie. Badając ponownie treść umowy o zarządzanie, w świetle zapisów obowiązujących w 2002 r., a wprowadzonych w dniu 29.12.1993 r. klasyfikacji, organ odwoławczy zanegował przyjętą przez Skarżącego interpretację świadczonych usług. W ramach tego grupowania zgodnie z obowiązującą klasyfikacja mieszczą się bowiem "usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej", a wiec czynności związane z wykonywaniem przez organy państwowe ich ustawowych obowiązków dotyczących życia publicznego. Tym samym zdaniem organu podatkowego świadczone przez Stronę usługi nie mogą mieścić się w tej kategorii, należą one natomiast do grupowania 74.14.23. "Usługi w zakresie zarządzania, gdzie indziej nie sklasyfikowane", dział 74 zawiera "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej", obejmuje zatem czynności związane z kierowaniem działalnością ludzi zatrudnionych w podmiotach gospodarczych, co także potwierdziły organy statystyczne w pismach pozyskanych w toku prowadzonego postępowania. Przyjęte stanowisko znajdowało uzasadnienie także w dokonanej przez organ podatkowy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacjach statystycznych - "administracji publicznej" i "zarządzania". W świetle słownikowych definicji ww. zwrotów oraz opinii organów statystycznych prowadzone przez Stronę czynności winny być klasyfikowane jako usługi zarządzania a nie usługi w zakresie administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, za pozbawiony znaczenia uznał organ podatkowy fakt finansowania przez Skarb Państwa usług medycznych świadczonych przez jednostkę, na rzecz której działał Skarżący. W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że świadczone usługi nie mieszczą się w dziale PKWiU 75, a w konsekwencji uznanie, że Strona utraciła o prawo do zwolnienia. W uzasadnieniu, powołując się na obowiązujące w 2002 r. rozporządzenie z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Skarżący wskazał, że przyjęte przez niego grupowanie obejmowało usługi kierowania działalnością instytucji zajmujących się ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i innymi rodzajami działalności na rzecz społeczeństwa. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej świadczone przez Stronę czynności obejmowały usługi administracyjne świadczone na rzecz ochrony zdrowia. Powołał się także na przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, wskazując na ustawowy cel zakładów opieki zdrowotnej. W badanym okresie Strona świadczyła jedynie usługi na rzecz "A" Sp. z o. o. i w tym zakresie musiała spełniać warunki zawarte w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać osoby na stanowiskach kierowniczych w zakładach opieki zdrowotnej, co uzasadnione jest koniecznością zapewnienia prawidłowości świadczeń zdrowotnych. Nie bez znaczenia, z uwagi na cele jakie realizował zakład opieki zdrowotnej jest też źródło finansowania jego działalności, mając to na uwadze, zasadne było zwolnienie spornych usług z opodatkowania. Za błędne uznał Skarżący uzyskane w toku postępowania opinie organów statystycznych, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że opinie te nie mają charakteru wiążących interpretacji i podgalają swobodnej ocenie organów podatkowych, w realiach toczonego sporu organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając się tylko i wyłącznie do opinii organów statycznych, co narusza art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przywołaną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając zaskarżony akt w świetle przytoczonych norm prawnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie naruszą przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, co w konsekwencji uzasadnia oddalenie skargi. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i w konsekwencji uznanie, że winny one podlegać opodatkowaniu. Na wstępie odnotowania jednak wymaga fakt, że wątpliwości stron sporu nie budzi zakres czy realność wykonywanych w ramach umowy zawartej w dniu [...] usług, spór toczy się jedynie w zakresie grupowania czy też przypisania wykonywanych przez Skarżącego usług do określonych kategorii statystycznych. Przechodząc zatem do oceny legalności objętego skargą aktu, wskazać trzeba, że obowiązująca w badanym okresie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwana dalej u.p.t.u.), zawierała w swej treści odesłanie do norm statystycznych. Powołać tu należy przepis art. 4 pkt 1 i pkt 2 lit a, art. 54 czy wreszcie załączniki do ww. ustawy, które wprost odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz do konkretnych symboli klasyfikacji statystycznych. Oceniając to odesłanie jak i charakter norm statystycznych powtórzyć wypada, za Trybunałem Konstytucyjnym, że "klasyfikacje te nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Język prawny posługuje się często słowami, których znaczenia nie definiuje. Ich znaczenie znane jest z języka potocznego, czasem - dla zrozumienia - konieczne okazuje się sięgnięcie do słownika czy encyklopedii. Ani encyklopedia, ani słownik nie stają się przez to jednak częścią obowiązującego porządku prawnego. Klasyfikacje statystyczne pełnią właśnie, na potrzeby podatku VAT, rolę słownika. W żadnym razie nie oznacza to jednak, by pretendowały do roli prawa obowiązującego. Takiej pozycji z całą pewnością nie usiłuje im nadać ustawodawca w art. 54 ust. 4 ustawy, skoro wyraźnie plasuje ich obowiązywanie przed 1 lipca 1997 r." (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/1999, OTK 2001/3/53). W świetle tych stwierdzeń klasyfikacje statystyczne nie są normami prawnymi, pełnią role pomocniczą przy interpretacji zapisów ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczność ich interpretacji zachodzi zwykle na tle stanu faktycznego odpowiadającego zaistniałemu w sprawie, a więc wówczas gdy niezbędnym jest sięgniecie do załączników ww. ustawy i ustalenie czy świadczone przez podatnika czynności należą do jednej z kategorii wyznaczonej przez ustawodawcę poprzez odwołanie się do konkretnego symbolu statystycznego. Ponieważ załączniki są sformułowane "w języku klasyfikacji", a zatem - z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretację ustawodawca także pozostawił urzędom statystyki publicznej. Na tle ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.- zwana dalej ustawą o statystyce) – obowiązującej w okresie za który prowadzony jest spór - kompetencja GUS do dokonywania interpretacji tj. wydawania tzw. opinii klasyfikacyjnych oraz udzielanie wyjaśnień i pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów wynika wprost z jej art. 40 ust. 1, zgodnie z jego treścią Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W kontekście rozpatrywanego sporu w dalszej części ustalenia wymaga charakter prawny interpretacji dokonywanych przez organy statystyczne i co się z tym wiąże ich wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe i związanie ich treścią organów podatkowych. Z zapisów ustawy o statystyce nie sposób wyprowadzić wniosku, że interpretacje statystyczne mają charakter decyzji administracyjnych, brak tej cechy był z resztą niejednokrotnie podkreślany przez sądy administracyjne, wystarczy tu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 112/2004 (LEX nr 166908), w którym analizując charakter ww. interpretacji stwierdzono dodatkowo, że pisma organów statystycznych nie tylko nie mają charakteru decyzji administracyjnej ale też nie mają charakteru innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. W końcowym zdaniu powoływanej tezy Sąd ten uznaje, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Ten ostatni pogląd nie jest odosobniony tak też interpretacje organów statystycznych charakteryzowały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w Lublinie z 5 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1259/96, niepubl.; w Łodzi z 21 września 1995 r., SA/Łd 171/95, M.Pod. Nr 4/1996, s. 123; w Łodzi z 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, niepubl.). Przywołane orzeczenia pozwalają na stwierdzenie, że charakter interpretacji organów statystycznych jako dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych nie może być zanegowany. W kontekście zaistniałego sporu jawi się natomiast wątpliwość co do charakteru ww. dowodu, skoro jak to wskazano powyżej do oceny i klasyfikacji usług, zgodnie z ustawą o statystyce powołane są wyłącznie organy statystyczne. Odpowiadając na to pytanie, ponownie należy sięgnąć do powoływanych orzeczeń, analizując stan faktyczny, który stał się podstawą do wypowiedzianych przez ten Sąd też, wskazać trzeba, że we wszystkich tych sprawach wątpliwość co do klasyfikacji usług wypływała z faktu istnienia dwóch rożnych interpretacji wydanych przez uprawniony organ statystyczny lub niekompletności zapytania będącego podstawą udzielonej interpretacji. W takiej sytuacji koniecznym stała się ich ocena, zgodnie z regułami postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem zasad ogólnych i konstytucyjnych uprawnień podatnika m.in. zasady zaufania do organów państwowych (którymi są także organy statystyczne). Zbierając przedstawione poglądy w jedną tezę wskazać należy, że interpretacje organów statystycznych stanowią niezbędny element do którego winny odwołać się organy podatkowe przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności w części regulowanej w załącznikach do ww. ustawy), pisma te stanowią bowiem szczególny rodzaj dowodu jako, że pochodzą od organów ustawowo uprawnionych do dokonywania klasyfikacji towarów i usług. Nie przekreśla to jednak uprawnień organów podatkowych prowadzących postępowanie do ich oceny, zgodnie z teścią art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), w szczególności w sytuacji gdy w ramach prowadzonego postępowania ujawniono dwie odmienne opinie lub też gdy przedstawiona opinia nie uwzględnia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowej klasyfikacji świadczonej usługi lub towaru. Końcowo zauważyć jeszcze należy, że obowiązek właściwego grupowania towaru czy usługi obarcza podmiot, który podjął się ich sprzedaży, chcąc skorzystać z obniżonej stawki lub zwolnienia musi on wykazać (udowodnić), że posiada ku temu uprawnienie, rolą organów podatkowych jest zaś ocena przedstawionych przez podatnika dowodów, w oparciu o które wyprowadza on swoje prawo do obniżonej stawki (zwolnienia). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że Skarżący swoje uprawnienie do zwolnienia od opodatkowania wywodził z jedynie brzmienia zapisów klasyfikacji statystycznej, odwołując się do podkategorii, pomijając pozostałe zapisy w wielopoziomowej strukturze klasyfikacji – sekcje, podsekcje, działy, grupy, klasy, kategorie. Jednostki te stanowią zaś niejednokrotnie istotne wskazanie dla prawidłowej oceny konkretnej usługi. A zatem poza własnym przekonaniem Skarżący nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym prawidłowość przyjętej przez niego klasyfikacji, z której wywodził istotne skutki podatkowe w postaci prawa do zwolnienia od opodatkowania. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe, kierując się regułami wynikającymi z treści art. 122 i art. 187 O.p. wystąpiły do podmiotu uprawnionego do dokonywania klasyfikacji statystycznych o przypisanie świadczonych przez stronę usług do konkretnego grupowania. Z przedstawionych opinii (...) i (...) bezspornie wynikało, że wykonywane przez Skarżącego usługi nie mogą być klasyfikowane w przyjętym przez niego grupowaniu ale w innej kategorii, co wyłączało zwolnienie od opodatkowania. Warte odnotowania jest również, że prowadzący postępowanie organ podatkowy dwukrotnie wystąpił do organów statystycznych z tym samym zapytaniem, przy czym kierując pismo po raz kolejny załączył do pisma, poza umową z dnia [...] r., także żądane przez Stronę informacje - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz wniosek podatnika z dnia [...] r. zawierający jego stanowisko w sprawie (...) i (...), co jednak nie wpłynęło na poglądy wyrażone już poprzednio przez organ statystyczny. W świetle przedstawionych zdarzeń nie sposób podzielić zarzutów skargi, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności zaś art. 122 O.p., zebrały bowiem cały niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i poddały go ocenie mieszczącej się w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p. Zarzuty Skarżącego kwestionujące prawidłowość wydanych w sprawie opinii GUS Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia, poza sformułowanym zarzutem nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Przyjęta przez Stronę klasyfikacja, jak już wskazano opierała się wyłącznie na wiedzy i przekonaniu Skarżącego wyprowadzonych z brzmienia fragmentu klasyfikacji, która co dodać należy nie obowiązywała w czasie świadczenia spornych usług. Przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu pogląd w żaden sposób nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym w skardze postanowieniu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, wyrażone w jego uzasadnieniu poglądy w pełni odpowiadają przedstawionym w niniejszym orzeczeniu twierdzeniom tak co do charakteru interpretacji statystycznych jak i związaniu nimi organu podatkowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe, jak już wskazano, zebrały cały niezbędny materiał dowodowy (w tym m.in. sporne opinie) i poddały go prawidłowej ocenie. Skarżący poza kwestionowaniem ich prawidłowości nie wskazał na jakiekolwiek inne dowody, mogące mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że poza ww. dowodami organy podatkowe (a szczególnie organ odwoławczy) dokonały dodatkowo analizy językowej norm statystycznych, co wobec charakteru klasyfikacji statystycznych wydaje się zabiegiem niecelowym, stanowiąc jednak polemikę z twierdzeniami Skarżącego (organy posłużyły się bowiem tą samą metodą co Strona), potwierdziło dodatkowo prawidłowość oceny zawartej w opiniach organów statystycznych. Niezależnie od przedstawionej argumentacji, o bezpodstawności przyjętej przez Skarżącego klasyfikacji świadczonych usług świadczy pełna analiza klasyfikacji statystycznej z uwzględnieniem wszystkich stopni klasyfikacji sekcji, podsekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii. Jak wynika z opisu ww. stopni klasyfikacyjnych proponowane przez Stronę grupowanie mieści się w szerszej grupie Działu – 75 "Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej" zaliczanej do Sekcji - L "Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej". Powyższe wskazuje, że pod symbolem 75 będą grupowane usługi administracji publicznej, a więc świadczonej przez organy publiczne a nie podmioty prywatne jakim jest niewątpliwe Skarżący. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób także podzielić podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących fakt nieuwzględnienia zapisów zawartych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stwierdzić trzeba, że klasyfikacja usług przyjęta dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest w żaden sposób skorelowana z zapisami zawartymi we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokument ten nie wymaga zamieszczenia w nim szczegółowo sklasyfikowanych (wg określonych reguł) usług, odmiennie niż ustawa o podatku od towarów i usług, stąd też użycie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zapisów o określonej treści nie może determinować charakteru świadczonych przez stronę usług. Podobnie bez wpływu na wysokość opodatkowania mają zapisy powoływanej przez Stronę w skardze ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), kwestie związane z kompetencjami określonych podmiotów co do świadczenia określonych usług z punktu widzenia prawa podatkowego mają drugorzędne znaczenie. Także argument dotyczący źródeł finansowania usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej nie może przesądzać o prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe, po pierwsze taka zależność nie wypływa z przepisu prawa, po drugie zaś źródło finansowania zakładu opieki zdrowotnej nie jest tożsame z finansowaniem usług Skarżącego, które dodatkowo nie mogą być uznane za usługi medyczne. Końcowo podkreślić należy, że prawidłowo organy podatkowe wskazały właściwe klasyfikacje statystyczne obowiązujące w 2002 r. i na nich wsparły podjęte rozstrzygniecie, jak wynika z akt sprawy opinie organów statystycznych powoływały w swej treści wszystkie klasyfikacje, które obowiązywały na przestrzeni 2002 – 2007. Nie budzi także wątpliwości stanowisko organów podatkowych obu instancji poddające kontroli zasadność zastosowania w rozważanej sprawie normy § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wykonywanie przez Skarżącego spornych czynności w ramach działalności gospodarczej wyłączało możliwość zakwalifikowania ich do usług świadczonych osobiście. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/2007 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (v: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.10.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 629/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3.10.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 244/06 oba publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.