I FSK 1326/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 149/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1326/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 149/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 10 czerwca 2007 r. spółka "G." Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszenie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 i 2005 roku w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego legalności naliczania sankcji VAT (sprawa C-168/06 Ceramika Paradyż). Zdaniem spółki, prawidłowe załatwienie sprawy przez organ podatkowy wymaga rozstrzygnięcia o ewentualnej możliwości naliczania w stosunku do niej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego uzasadniając, że sprawa wskazana we wniosku została już rozstrzygnięta postanowieniem ETS z dnia 6 marca 2007 r., w którym Trybunał stwierdził, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych podatku VAT, w sytuacji, gdy sprawa dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ponadto, zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone wobec spółki obejmuje inne okresy rozliczeniowe, tj. sierpień - grudzień 2004 r. i styczeń -lipiec 2005 r., a także inny stan faktyczny. Od postanowienia organu pierwszej instancji spółka wniosła zażalenie, wywodząc, że organ podatkowy ma prawny obowiązek do każdorazowego zawieszenia prowadzonego postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyznała, iż wobec zapadłego postanowienia ETS wskazana przez nią sprawa nie mogła stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06 również zadał pytanie Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w zakresie zgodności art. 109 ust. 5 i 6 z prawem wspólnotowym, zatem kwestia nie rozstrzygniętego zagadnienia wstępnego jest nadal aktualna. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że obowiązek zawieszenia postępowania istnieje wówczas, gdy w sprawie wyłoni się potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Zależność taka musi wynikać z przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna okoliczność, która byłaby podstawą zawieszenia postępowania. Rozstrzygnięcia ETS w przedmiocie pytań prejudycjalnych, dotyczących legalności sankcji VAT, nie stanowią zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższego postanowienia spółka "G." Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, przyszłe rozstrzygnięcia prowadzonych przez ETS postępowań w przedmiocie pytań prejudycjalnych polskich sądów administracyjnych dotyczących legalności sankcji VAT, w szczególności pytanie zadane w postępowaniu o sygn. akt I FSK 1062/06, należało potraktować jako zagadnie wstępne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przede wszystkim zauważył, że w przeciwieństwie do twierdzeń spółki oraz organu odwoławczego, w kwestii wykładni przepisów prawa wspólnotowego w zakresie możliwości wprowadzenia tzw. sankcji VAT w sposób, który przewidziano w art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, toczy się przed ETS wyłącznie jedna sprawa (zarejestrowana pod sygnaturą C-502/07). Zainicjowało je pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06. Ponadto, w ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na postępowania prowadzone przed ETS na skutek pytań sądów administracyjnych postawionych w związku z prowadzeniem spraw innych podmiotów. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcie pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego postawionego przed ETS nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery elementy 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Biorąc to pod uwagę, organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed organem. Tymczasem zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej jest możliwe bez rozstrzygnięcia ETS w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Sąd wskazując na analogię z postępowaniem prowadzonym przez Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie zgodności przepisów z aktami wyższej rangi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, niepubl.). Końcowo sąd wskazał, że według art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji. Od powyższego wyroku spółka z o.o. "G.", reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo, iż naruszało ono art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej wskazał, że błędne jest przyjęcie, iż rozstrzygnięcie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. I FSK 1062/06, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zdaniem pełnomocnika spółki, zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej nie jest możliwe bez rozstrzygnięcia ETS w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. W analizowanym przypadku nie ulega wątpliwości, iż kwestia sankcji VAT nie wpływa na merytoryczną ocenę przez organy podatkowe prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki za okres obejmujący lata 2004 - 2005. Tym niemniej ma ona zasadnicze znaczenie dla wysokości ustalenia należności publicznoprawnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i w bezpośredni sposób wpływa na ostateczny kształt decyzji podatkowej. Dlatego należy przyjąć, iż rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego dotyczącego prawa do ustalania u podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT - sankcji za zawyżenie kwot podatku naliczonego - mieści się w zakresie pojęcia tzw. zagadnienia wstępnego, którego istnienie każdorazowo obliguje organy podatkowe do zawieszenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Postawiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. W myśl powołanego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ lub sąd. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że rozstrzygnięcie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r. o sygn. I FSK 1062/06, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacjach, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest wcześniejszym rozstrzygnięciem określonej kwestii prawnej, ściśle związanej z tą sprawą (mającej wpływ na jej wynik), jednakże mogącej być przedmiotem rozpoznania jedynie przez inny organ lub sąd. Innymi słowy, pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem sprawy musi istnieć związek przyczynowy, wystąpienie zagadnienia wstępnego powinno ujawnić się w toku postępowania, a jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. W rozpoznawanej sprawie wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w odpowiedzi na wskazane przez skarżącą spółkę pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bezpośredniego związku z jej rozstrzygnięciem. Pytanie to zadane zostało w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym, w przypadku gdyby orzeczenie Trybunału wskazywało na niezgodność przepisów zastosowanych przez organy podatkowe podczas rozstrzygania tej sprawy z przepisami prawa wspólnotowego, skarżąca spółka nie została pozbawiona ochrony prawnej, tyle, że wymaga ona zastosowania innego trybu postępowania aniżeli ona by tego sobie życzyła. W związku z powyższym, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "zagadnienia wstępnego" i zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.