I SA/Kr 1493/07

Sygn. akt I SA/Kr 1493/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r., sprawy ze skarg L. K. "O - S" w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 18 133 zł (osiemnaście tysięcy sto trzydzieści trzy złote 00/100). I SA/Kr 1493/07 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...]nr [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] datowane na dzień [...]nr [...]do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. Na mocy powyższych decyzji określono kwoty zwrotu różnicy podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż wynikała z przedłożonych przez podatniczkę L. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "O." deklaracji VAT-7. Przedmiotowe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny. Organy ustaliły, iż przedmiotem działalności podatniczki było świadczenie usług w zakresie pielęgnacji i utrzymania terenów zielonych. Powyższe usługi podatniczka wykonywała m. inn. na rzecz Gminy Miejskiej K. w oparciu o trzy długoterminowe umowy - z dnia[...]., nr[...], z dnia [...]nr [...]oraz z dnia [...]nr[...]. W ich ramach podatniczka L. K. zobowiązała się do wykonywania usług polegających na utrzymaniu czystości wraz z wywozem (zbieranie papierów, psich odchodów, gałęzi, opróżnianie koszów na śmieci, zamiatanie i odmulanie alejek i ciągów pieszych), akcjach zimowych w postaci kucia lodu, sypania piaskiem gołoledzi, sprzątania alejek i chodników po zimie, utrzymaniu trawników, zakładaniu i pielęgnacji kwietników, żywopłotów, pielęgnacji drzew i krzewów, w tym również zrzucaniu ptasich gniazd, utrzymaniu tzw. obiektów małej architektury (wymiana piasku w piaskownicach, utrzymanie piaskownic poprzez wymianę i malowanie szczebli, malowanie i naprawa ławek, ogrodzeń, koszy na śmieci), utrzymaniu (mycie, malowanie) tablic informacyjnych. W przypadku dwóch pierwszych umów, których przedmiot strony określiły jako "stałe utrzymanie zieleni niskiej" ustalono wynagrodzenie ryczałtowe stanowiące w 2006 r. 1/12 części wynagrodzenia brutto przewidzianego za cały rok realizacji umowy, natomiast w umowie nr [...]wynagrodzenie przewidziane było w formie kosztorysowej, tj. poszczególne czynności wykonywane były każdorazowo na konkretne zlecenie gminy, zaś przedmiot umowy stanowiło "porządkowanie terenów zieleni w ramach robót interwencyjnych". Do każdej umowy dołączony był załącznik, w którym zawarto wykaz szczegółowych prac, termin ich wykonania oraz cenę brutto za wykonanie poszczególnych rodzajów usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach w/w umów strona traktowała jako kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Podatniczka wykonywała również w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym tożsame lub nieco inne czynności (np. usługi wycinki drzew na terenie budowy lub w związku z przygotowaniem terenu pod budowę, usługi wycięcia i usunięcia zadrzewień, frezowania pni drzew, zrębkowania i wywozu gałęzi, ścinki drzew, rozdrabniania gałęzi po wycince krzaków wraz z porządkowaniem terenu) na rzecz innych kontrahentów, co do których to usług stosowała, zdaniem organów podatkowych, nieprawidłowe - zaniżone wysokości stawek podatku od towarów i usług. W tych przypadkach jednak do wystawionej faktury każdorazowo załączany był kosztorys wykonanych prac. Organy podatkowe uznały jednak, że wykonywane w ramach umów zawiązanych z Gminą Miejską K. czynności nie stanowią złożonej, kompleksowej, jednej usługi, ale kilka samodzielnych świadczeń, albowiem utrzymanie obiektów małej architektury, akcje zimowe na ciągach pieszych i utrzymanie czystości na ciągach pieszych nie mogą być uznane za usługi o charakterze pomocniczym względem zasadniczej usługi utrzymania zieleni niskiej. W związku z tym zwrócono się pismem z dnia 4 października 2006 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zaklasyfikowanie wykonywanych przez firmę podatniczki w ramach w/w umów oraz na rzecz innych podmiotów czynności. Na podstawie uzyskanej opinii statystycznej z dnia 15 grudnia 2006 r. wydanej przez Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań organy podatkowe ustaliły, że tylko usługi mieszczące się w grupowaniu 01.4, a więc koszenie, grabienie, odchwaszczanie, nawożenie i pielęgnowanie trawników, zakładanie kwietników, wywóz masy zielonej pochodzącej z wykonywania tych czynności, pielęgnacja drzew, krzewów, zrzucanie ptasich gniazd itp., korzystają z 3% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 jako ujęte w poz. 64 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe czynności zakwalifikowano jako usługi opodatkowane stawką 7 lub 22%. W związku z powyższym organy podatkowe stanęły na stanowisku, że z uwagi na ustalenie w dwóch zawartych z gminą umowach wynagrodzenia w formie ryczałtowej bez wskazania jakie usługi mają być wykonane w poszczególnych miesiącach, należy przyporządkować usługi wykonywane przez podatniczkę do właściwych stawek podatkowych ustalając procentowy udział tychże usług w stosunku do całości czynności wykonywanych w ramach tych umów. W pozostałych przypadkach, tj. gdy sprzedaż miała miejsce na podstawie konkretnego zlecenia, a z załączonego do faktury kosztorysu powykonawczego wynikało, że zakres usług obejmował szereg czynności podlegających opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT - na podstawie kosztorysu i ujętych w nim wycenionych świadczeń przyjęto właściwe stawki PTU dla poszczególnych czynności. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że w styczniu 2006 r. podatniczka nie ujęła w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...]z dnia [...]stycznia 2006 r. wystawionej na rzecz firmy E. Sp. z o.o. w K., zaś w lipcu 2006 r. dokonała w oparciu o fakturę VAT nr [...]z dnia [...] lipca 2006 r. wystawioną przez firmę "S." odliczenia podatku naliczonego w kwocie 655 zł, pomimo że wydatek w postaci zakupu bramek do gry w piłkę ręczną wraz z wyposażeniem nie pozostawał w związku z uzyskanym przychodem i czynnościami opodatkowanymi (art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym w tym zakresie organ uznał ewidencje podatniczki za nierzetelne. Na powyższe decyzje organu II instancji skarżąca L. K. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi. Zarzuty wszystkich skarg koncentrowały się na zakwestionowaniu stanowiska organów podatkowych, według którego w ramach jednej umowy podatniczka wykonywała różne, całkowicie niezależne od siebie czynności, które klasyfikowane pod innymi symbolami PKWiU powinny podlegać opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT. Tymczasem zdaniem skarżącej wszystkie rodzaje usług wykonywanych na rzecz Gminy Miejskiej K. mieściły się w jednej kompleksowej usłudze, którą określał przedmiot umowy jako "stałe utrzymanie zieleni niskiej na terenie parków miejskich w K.". Czynności takie jak utrzymanie małej architektury, czyli mycie, naprawa, malowanie ławek, koszy na śmieci, ogrodzeń, tablic informacyjnych, wymiana piasku w piaskownicach i utrzymanie piaskownic, wywóz gruzu, czy akcje zimowe na ciągach pieszych, jak kucie lodu, sypanie piaskiem gołoledzi itp. miały zdaniem skarżącej, charakter usługi pomocniczej względem usługi podstawowej, zasadniczej jaką było zagospodarowanie terenów zielonych. Według skarżącej całość usług winna być opodatkowana stawką 3% jako jedna usługa o charakterze złożonym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo ETS. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły art. 41 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki 7% i 22% do czynności, które winny być opodatkowane stawką 3%. Kolejny zarzut zawarty we wszystkich skargach dotyczył niezasadnego oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy istniały dane pozwalające na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, braku zakwestionowania w przewidzianej przepisami prawa formie rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych i przy zastosowaniu metody szacowania nieznanej ustawie oraz bez uzasadnienia zastosowanej metody. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Dodatkowo zaznaczył, że organy podatkowe działając w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że oparły się o dowody źródłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, według którego wykonywane przez skarżącą w ramach zawartych z Gminą Miejską K. umów czynności nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi opodatkowanej 3% stawką podatku od towarów i usług. ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891) stwierdził: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Do podobnych wniosków doszedł ETS wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), w którym stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy. Zdaniem Sądu przykładem usługi złożonej może być usługa polegająca na opracowaniu i wykonaniu plansz reklamowych oraz ich montaż w miejscach, w których mają być eksponowane. W przypadku takiej usługi usługą zasadniczą jest opracowanie i wykonanie materiałów reklamowych natomiast usługą pomocniczą będzie ich wyeksponowanie w odpowiednim miejscu. W przedstawionym wariancie usługa pomocnicza niewątpliwie służy właściwemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Jeśli przeniesie się powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, to należy stwierdzić, że czynności takie jak utrzymanie małej architektury, czyli mycie, naprawa, malowanie ławek, koszy na śmieci, ogrodzeń, tablic informacyjnych, wymiana piasku w piaskownicach i utrzymanie piaskownic, wywóz gruzu, czy akcje zimowe na ciągach pieszych, jak kucie lodu, sypanie piaskiem gołoledzi nie mają nic wspólnego z pielęgnacją zieleni niskiej. Nie dotyczą one roślinności, czynności podejmowane w ich ramach nie dotyczą zieleni niskiej i nie są na nią ukierunkowane. Stąd, w opinii Sądu, nie mogą stanowić usługi pomocniczej względem podstawowej, której celem jest zakładanie i pielęgnacja zieleni niskiej. Jednakże wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartych w odpowiedziach na skargi, dokonały one w niniejszej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Nie ustalono bowiem jakie konkretnie usługi w ramach zawartych umów o nr [...]i [...]zostały wykonane w poszczególnych miesiącach i o jakiej wartości, ale wyliczono procentowy udział tychże usług w wartości całej umowy przyporządkowując tenże udział do określonej stawki podatku od towarów i usług, oparto się więc na pewnej uśrednionej wielkości, która miała wpływ na całą podstawę opodatkowania. Z założenia przyjęto bowiem, że w każdym z miesięcy strona skarżąca wykonywała wszystkie czynności objęte zakresem umowy, podczas gdy w rzeczywistości zakres tych usług w poszczególnych miesiącach był różny - pewne usługi wykonywane w jednym miesiącu nie były wykonywane w innym, co jednoznacznie wynika z załączników do przedmiotowych umów określających rodzaje prac. Przykładowo w załączniku nr 6b do umowy z dnia [...]grudnia 2004 r. nr [...]na str. 1 wyszczególniono prace w postaci podmiatania alejek, chodników, schodów obwodnicy z przekwitłych kwiatostanów oraz psich odchodów, które miały być wykonane tylko w miesiącach od kwietnia do listopada 2006 r., a już nie w styczniu, lutym, marcu i grudniu tego roku. Podobnie na str. 2 określono usługę w postaci odmulania chodników i alejek z wywozem, której termin realizacji wyznaczono tylko na trzy miesiące, tj. kwiecień, lipiec i wrzesień 2006 r. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistej podstawy opodatkowania, a dokonały jej oszacowania. Niesłuszne jest więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedziach na skargi, że działając w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że oparł się o dowody źródłowe. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić w sytuacji, gdy organ w drodze oszacowania określi choćby jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, co jak wykazano miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., I SA/Kr 1263/95, Monitor Podatkowy z 1996 r., nr 4, s. 116; wyrok NSA z dnia 10 maja 1995 r., SA/Bk 75/95, Monitor Podatkowy z 1995 r., nr 11, str. 339-341; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1936/05, LEX nr 183789). Z art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach - gdy brak jest ksiąg podatkowych (ewidencji) lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawową przesłanką dla oszacowania podstawy opodatkowania jest brak ksiąg podatkowych (ewidencji) lub zakwestionowanie w przewidzianej przepisami prawa formie rzetelności i prawidłowości tych ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej) - tak: wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71, wyrok NSA z dnia 26 marca 2003 r., SA/Bk 1114/02, LEX nr 101354). Dopóki bowiem organy nie stwierdzą, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny lub wadliwy, stanowią one dowód tego, co zostało w nich zapisane (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić w przypadku, gdy księga ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń lub nie rejestruje wszystkich zdarzeń (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 3431/00, Dor. Podatk. 2002/7-8/82), zaś z wadliwością ksiąg mamy do czynienia wówczas, gdy są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie prawidłowość zastosowania przez podatniczkę w stosunku do niektórych wykonywanych przez nią usług wysokości stawki podatku od towarów i usług. Ta okoliczność nie świadczy ani o nierzetelności ewidencji, ani też o jej wadliwości. Wadliwą bowiem byłaby w przypadku skarżącej taka ewidencja, która nie odpowiadałaby wymogom określonym w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Już choćby z tego względu organom podatkowym nie wolno było określać podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dodatkowo przy przyjęciu metody nie znanej ustawie i bez uzasadnienia jej wyboru. Ponadto należy zaznaczyć, że zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Innymi słowy, zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania (tak m. inn.: wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018; wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Po 2405/98, LEX nr 41996). W niniejszej sprawie - wbrew stanowisku organów obydwu instancji - możliwe było ustalenie faktycznej, rzeczywistej podstawy opodatkowania dla usług wykonywanych przez skarżącą, a objętych umowami nr [...]i[...]. Do obydwu umów bowiem strony dołączyły szczegółowy wykaz prac wraz z określeniem terminu ich wykonania w poszczególnych miesiącach oraz kwoty należnego wynagrodzenia. Ponadto z § 3 umów wynika, że wynagrodzenie było przekazywane wykonawcy po protokolarnym stwierdzeniu wykonania prac, na podstawie których to protokołów, o ile faktycznie istnieją, również można określić zakres i rodzaj wykonywanych prac w poszczególnych miesiącach. Wreszcie dla ustalenia powyższych okoliczności należało przeprowadzić dowód z przesłuchania stron obydwu umów, tj. skarżącej oraz po stronie nabywcy usług - osoby odpowiedzialnej za nadzór nad wykonanymi pracami (P. P., T. M. - § 4 obydwu umów). Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe miały więc obowiązek wykorzystać wszystkie możliwości dowodowe w zakresie ustalenia jakiego rodzaju usługi faktycznie były wykonywane przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2006 r., aby w sposób prawidłowy i odpowiadający rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku VAT. Zaniechanie temu obowiązkowi spowodowało naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Na marginesie należy dodać, że w literaturze można znaleźć poglądy całkowicie wykluczające możliwość dokonywania oszacowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej w podatku od towarów i usług w przypadkach innych niż określone w art. 109 ust. 2 (sprzedaż niezaewidencjonowana) i 110 (sprzedaż zwolniona od podatku) ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśla się bowiem, że z art. 109 (ust. 4, 5, 6) wynika, iż organ dokonuje określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast instytucja oszacowania z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sposobem określenia podstawy opodatkowania. Wprawdzie oczywiste jest, że oszacowanie podstawy opodatkowania będzie pośrednim sposobem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jednak regulacji, która wprost pozwalałaby na szacowanie wysokości zobowiązania podatkowego. W innych miejscach ustawy, kiedy dopuszcza się stosowanie tego instrumentu, wyraźnie i bezpośrednio jest to wskazane, właśnie w art. 109 ust. 2 i 110 cytowanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również pamiętając o wyjątkowości instrumentu, jakim jest oszacowanie, zwraca się uwagę na to, że w przypadkach, o których mowa w art. 109 ustawy (za wyjątkiem art. 109 ust. 2), nie ma możliwości ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez oszacowanie - czy to wprost samej wielkości zobowiązania, czy to pośrednio - poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.). Z kolei w najnowszym orzecznictwie pojawiła się teza, że możliwość tę, nawet w odniesieniu do przypadków wprost określonych w ustawie, wykluczają od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia przystąpienia Polski do struktur unijnych, przepisy wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązujący do 12 sierpnia 2006 r. art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) przewidywał, że podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a więc wartość subiektywna, rzeczywiście uzyskana, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Jednocześnie brak było w systemie podatku od wartości dodanej przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 A VI Dyrektywy, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak było takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dopiero od dnia 13 sierpnia 2006 r. doszło do nowelizacji art. 11 A VI Dyrektywy Rady polegającej na wprowadzeniu ust. 6, który dopuszcza możliwość podjęcia przez Państwa Członkowskie środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od podatkowania lub jego unikania w postaci ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Wyjątek ten jednak został obwarowany wieloma szczegółowymi warunkami (por. wyrok WSA w Bydgoszcze z dnia 17 grudnia 2007 r., I SA/Bd 820/07, niepubl.). Z uwagi na powyższe uchybienia, które doprowadziły do naruszeń prawa mających wpływ na wynik postępowania, tj. materialnego w postaci art. 23 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).