I SA/Go 1091/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę. Spółka z o.o. RP, zwana dalej skarżącą , Spółką lub RP , wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. , Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w dniu [...] kwietnia 2007r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od samochodów marki R wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą Spółkę w dniu [...] listopada 1998 r. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa, skarżąca złożyła w dniu 11 grudnia 2006 r. wniosek, żądając w nim stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji podatkowej, z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa , to jest: • art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez RP podatkiem akcyzowym , pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem , a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą ; • art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) , cyt. dalej jako ustawa o VAT ; • art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą ; • art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej ; • § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 826 ze zm.) , cyt. dalej jako Kodeks celny , przez niewłaściwe ich zastosowanie ; • art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie ; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych ; • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie ; • art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone , bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego ; • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. W uzasadnieniu wniosku RP przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i podkreślała, powołując się na doktrynę, iż naruszenie prawa jest "rażące", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Skarżąca wskazywała, że rażące naruszenie prawa podobnie definiują sądy administracyjne. Na poparcie cytowała m.in. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2294/04, jak też przytoczyła wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 293/02) oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 3279/99). Wskazując też na nieostrość pojęcia "rażące naruszenie prawa", skarżąca Spółka, za doktryną prawa podatkowego podała, iż o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą . Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości , poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego , a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Jak twierdziła skarżąca , nawet pobieżna analiza tych zagadnień "w kontekście zwłaszcza niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącego" , prowadzi do nieuniknionego wniosku , iż decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa . W dalszych bardzo obszernych wywodach uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności, w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] kwietnia 2007 r. podał przede wszystkim, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego, to jest - jak w niniejszej sprawie - w zakresie ustalenia skarżącej przez Urząd Skarbowy zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, co wiązało się z wcześniej dokonaną przez organ celny zmianą klasyfikacji samochodów marki R z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703. Organ podał też, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. W tym nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, a tylko te, które wypływają z przesłanek wymienionych w przywołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Organ powołał się również na orzecznictwo z którego wynika, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Powołując się m.in. na wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., sygn. III ARN 70/958, OSNAPiUS 1996/18/258 Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że stwierdzenie nieważności należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy, ponieważ ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Podał ponadto, że zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie, do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Jako "rażącego", zdaniem organu, nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Wskazując do porównania wyrok NSA z dnia 5 września 2000 r. , sygn. III SA 2237/99, Dyrektor Izby Celnej twierdził też, że w sytuacji, w której rozstrzygnięciu strona zarzuca błędną interpretację zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do argumentów podnoszonych przez skarżącą Spółkę organ zwrócił uwagę , iż w rozpatrywanej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni zastosowanych przez organ podatkowy przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do meritum sprawy stwierdził , że w związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki R (model [...]) z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o Ładowności do 1000 kg na pojazd do przewozu osób, Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w drodze decyzji z dnia [...] września 2002 r. ustalił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług . Wobec zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania , a mianowicie art. 120, 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organ wskazał , że przepisy te należą do zasad ogólnych postępowania, normują postępowanie podatkowe i przesądzają o modelu procesu podatkowego i jakkolwiek istotne pogwałcenie powyższych zasad może prowadzić do uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa, ale u podłoża takiej oceny leży przede wszystkim oczywistość takiego naruszenia. Ponadto wobec zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 187 oraz 194 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej nadmienił, że naruszenia takiego nie było, ponieważ dopuszczono wszystkie przedstawione przez stronę dowody, natomiast nie danie im wiary nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Z kolei zarzut rażącego naruszeniu wskazanego we wniosku przepisu art. 217 Konstytucji RP organ uznał za pozbawiony podstaw. Wymieniony przepis ustawy zasadniczej wprowadza zasadę określania najważniejszych elementów konstrukcji podatku w drodze ustawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy podatkowej, to według organu oczywistym jest , że argumentacja skarżącej Spółki nie może zasadzać się na naruszeniu przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe nie są adresatem tej normy. W odwołaniu z dnia 11 maja 2007 r. skarżąca Spółka jako zarzut przeciw decyzji postawiła rażące naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. , mimo iż została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa "obecna" w tej decyzji. W odwołaniu skarżąca twierdziła , że we wniosku o stwierdzenie nieważności zostały przez nią wykazane i udowodnione przesłanki rażącego naruszenia prawa , czyli naruszenie wszystkich wymienionych w tym wniosku przepisów od Konstytucji począwszy przez wskazane przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej , po przepisy postępowania podatkowego. Odwołując się, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ , który tę decyzję wydał. Według RP w sprawie nie budziła wątpliwości wykładnia przepisów , natomiast poważne zastrzeżenia budziło "zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego , a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego". Jak utrzymywała skarżąca – nawet pobieżna analiza tych zagadnień , w kontekście zwłaszcza orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Spółki , prowadzi do nieuniknionego wniosku , iż decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania w pełni podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności przez : - naruszenie przepisów Konstytucji RP , - błędną kwalifikację towarów akcyzowych oraz niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej, - naruszenie zasady domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. RP ponownie wymieniła w odwołaniu przepisy prawa , co do których , jej zdaniem, wykazała ich rażące naruszenie w decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Były to : art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 , art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. W związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa doszło do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od importu samochodów nie będących towarami akcyzowymi. Naruszenie prawa ma w tym przypadku charakter rażącego , bowiem zdaniem skarżącej godzi w konstytucyjne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa , zasadę legalizmu oraz zasadę nullum tributum sine lege. Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną , uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącej Spółki argumentami przytaczanymi już wcześniej w decyzji utrzymanej w mocy. Podniósł , iż przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych , wprost wskazanych przez ustawodawcę wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Organ administracyjny podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu , a z uwagi na to , że działa jako organ kasacyjny są to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast nie zawiera załatwienia sprawy co do praw lub obowiązków strony , a to z tego względu , iż wykracza to poza przedmiot postępowania w tym nadzwyczajnym trybie. Organ wskazał też , że skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych , to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ponadto Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne powołanie się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 lipca 1994 r. , V SA 535/94 , ONSA z 1995 r. z.2, poz.91), z którego wynika , że NSA skłania się ku czysto kasacyjnej formule rozumienia "rażącego naruszenia prawa", a więc do konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym , dającym się łatwo stwierdzić. W końcowej konkluzji uzasadnienia organ jeszcze raz podkreślił , że w niniejszej sprawie chodzi o spór interpretacyjny, wynikający z odmiennej wykładni przepisów podatkowych zastosowanych przez organ rozstrzygający. W skardze RP podniosła te same zarzuty naruszenia prawa, które zostały sformułowane w odwołaniu, a wcześniej stanowiły podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności; w tym wywodziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji z dnia [...] kwietnia 2007 r. , mimo że została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa obecna "w decyzji pierwotnej" ( w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług). Wyrażając swoje stanowisko skarżąca podkreślała, że zakres pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie jest między stronami sporny, bowiem zarówno skarżąca Spółka, jak i Dyrektor Izby Celnej uznają, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, które wynika z dokonania wykładni oczywiście sprzecznej z brzmieniem przepisu. Skarżąca oświadczyła, że nie ma żadnych wątpliwości co do zaistnienia faktu rażącego naruszenia prawa przez organ administracji państwowej, które uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno decyzji zaskarżonej , jak i decyzji pierwszej instancji. W ten tylko sposób będzie możliwe doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem , czyli stwierdzenia nieważności decyzji pierwotnej (ostatecznej decyzji podatkowej). Skarżąca potwierdziła prezentowane przez nią od początku stanowisko , iż wykładnia przepisów w sprawie podatkowej nie budziła wątpliwości. Kolejny raz podała, że poważne zastrzeżenia dotyczyły zastosowania poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego , a także sposobu ustalenia tegoż stanu faktycznego. Powołała się na szereg wyroków NSA zapadłych w dniu 22 lipca 2004 r. (m.in. GSK 339/04), w których NSA , zdaniem skarżącej, w całej rozciągłości przyznał rację Spółce i podważył prawidłowość zmiany klasyfikacji celnej z kodu PCN 8704 na 8703 dokonanej przez organy celne , uznając taką zmianę za błędną w sposób oczywisty. Jak twierdziła RP, w kontekście tych orzeczeń , nieunikniony jest wniosek , że pierwotna decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji skarżąca Spółka domagała się , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchylenia obu decyzji , wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności , na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczenia o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenia skargi RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. W ocenie organu treść decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła skarżąca , nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa , wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ twierdził ponadto , że wbrew wywodom skargi , nie zostały naruszone przepisy w niej wskazane, bowiem zgodnie z decyzją w przedmiocie długu celnego importowane przez Spółkę pojazdy samochodowe zostały zaklasyfikowane jako samochody osobowe do pozycji Taryfy celnej 8703, do której klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Wskazał też , przedstawiając odpowiednie grupowanie SWW, że samochody typu kombi klasyfikowane są w ramach SWW jako samochody osobowe. Odnosząc się do kolejnej kwestii merytorycznej podniesionej w skardze, dotyczącej świadectw homologacji, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż świadectwa homologacji przekazane organowi celnemu w sprawach dotyczących ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów dotyczą samochodów ciężarowych wyprodukowanych przez R, podczas gdy podmiot ten sprzedał pojazdy jako samochody osobowe. Według udzielającego odpowiedzi na skargę za producenta spornych pojazdów należy uważać firmę C, która dokonywała przebudowy pojazdów. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym , za producenta pojazdu uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez której pryzmat należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest wydanie jej w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, uregulowane w przepisach postępowania podatkowego w art. 247 – 252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika , iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek Spółki RP , która domagała się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] kwietnia 2004 r. , nr [...], a utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 r., nr [...] ustalającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów marki R , wprowadzonych na polski obszar celny w dniu [...] listopada 1998 r. Wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności wywiedziony został na podstawie twierdzenia, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa , to jest przepisów: Konstytucji RP , ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz szeregu przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w szczególności w opodatkowaniu importowanych przez RP samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie - oznaczało bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą. W odniesieniu do przepisów postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że do rażącego naruszenia prawa doszło przez: błędną wykładnię i zastosowanie art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej ( O.p.) , prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych (art. 121 O.p.), niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) , odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego , co zostało urzędowo stwierdzone , bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego (art. 194 § 1 i § 3 O.p.) oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej , która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024 (art. 210 § 4 O.p.). Skarżąca utrzymywała przy tym , że w sprawie podatkowej wykładnia przepisów nie budziła wątpliwości , natomiast poważne zastrzeżenia budziło zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego , a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Z powyższego zdaje się wyraźnie wynikać , że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążyła do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Należy jednoznacznie opowiedzieć się za ukształtowanym już poglądem , że temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. Na poparcie powyższego można wskazać np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. , sygn. III SA/Wa 240/04 , LEX nr 168004 , w którym Sąd ten przypominając , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym , stwierdził , iż celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty , tylko sprawdzenie , czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia , co skład orzekający w niniejszej sprawie też przyjmuje, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym , w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Można też przytoczyć tezę kolejnego orzeczenia w tej mierze , mianowicie w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. , sygn. FSK 268/05 , LEX nr 187911, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że (t.2): "Postępowanie nadzorcze , w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego , lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek , wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60). Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja , a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika ponadto , że wniosek RP o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pozostawał w związku z niedojściem do skutku kontroli sądowoadministracyjnej przedmiotowej decyzji podatkowej , wobec odrzucenia skargi na tę decyzję przez tut. Sąd, z powodu nieusunięcia braków formalnych (postanowienie z dnia 12 września 2006 r. – sygn. akt I SA/Go 115/06). Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę jest to dodatkowe potwierdzenie zamiaru skarżącej Spółki uzyskania inną drogą orzeczenia, w którym zostałyby uwzględnione merytoryczne kwestie dotyczące opodatkowania importowanych pojazdów. Postępowanie organu co do istoty prawidłowo skoncentrowało się przede wszystkim na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa , na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze, bowiem brak jest oczywistości naruszenia prawa. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności stanowisko takie jest zasadne. Należy zaakceptować bowiem pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA , że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje , że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. , sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Odnosząc powyższe stwierdzenie do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć , że w przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez RP wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne, a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań , a w sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących , które dotyczą m.in. : - klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła , - klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu, - prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu , - prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego. Według samej skarżącej (por. m.in. sprawę o sygn. I SA/Go 803/07) orzecznictwo sądowe w sprawach importu samochodów "z kratką" cechuje pewna jednolitość i skargi jej są uwzględniane, dopiero począwszy od dnia 22 lipca 2004 r. (np. sprawa o sygn. akt GSK 340/04). Chociażby z tego powodu, jak też mając na uwadze orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącą Spółkę samochodów marki R (m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznał kilkaset skarg ), nie można twierdzić, że decyzje w tych sprawach wydano z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć bowiem trzeba, że sądy uwzględniając skargi Spółki w tych sprawach uchylały zaskarżone decyzje, a nie stwierdzały ich nieważności , co oznaczało, że stwierdzono naruszenie prawa, ale niemające kwalifikowanej postaci. W świetle bowiem art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako P.p.s.a., jeżeli zachodziłyby przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ( co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc , stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) - uwzględnienie skargi na decyzję powinno prowadzić do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Na tle dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej bardzo wielu , podjętych w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych, decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT od importowanych przez skarżącą samochodów marki R, wolno będzie więc stwierdzić , że decyzje w tych sprawach nie były dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa. Stanowi to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd uznał , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka