I FSK 406/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1574/07 w sprawie ze skargi C.-H. Sp. jawna A. W., A. F., P. M. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1574/07 wydanym w sprawie ze skargi C. sp. j. A. W., A. F., P. M. w R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2007 r. Decyzją tą organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 lutego 2007 r. określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.260,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 3.940 zł. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w toku kontroli stwierdzono, iż spółka odliczyła podatek naliczony z faktur sprzedaży wystawionych przez K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. H. "B.", który w momencie wystawienia zakwestionowanych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że strona w deklaracji za grudzień 2004 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wyższej niż w wydanej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 lutego 2007 r. za listopad 2004 r. W związku z powyższym organy, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku ", przyjęły, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dlatego też w drodze decyzji podatek ten został określony w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organ odwoławczy nie uznał też zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wskazał również, że organy podatkowe działają na podstawie obowiązującego prawa i nie mają możliwości zadawania pytań do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność danego przepisu z Konstytucją W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa krajowego i wspólnotowego oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołała się przy tym na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym z zarzutami skarżącej, że to orzeczenie narusza prawo wspólnotowe, podkreślając, że Rada do chwili obecnej nie podjęła decyzji odnośnie wydatków, do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. W związku z tym pozostają w mocy przepisy prawa krajowego określające wszelkie wyłączenia, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie przystępującym do Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku. Organy, wydając zaskarżone decyzje, powołały się przede wszystkim na § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta regulacja prawna miała zastosowanie do rozliczenia tego podatku za grudzień 2004 r. Sąd, oceniając tę regulację zawartą w rozporządzeniu, dokonał analizy odpowiednich przepisów krajowych i wspólnotowych, a także orzecznictwa ETS. Podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67.227/EEC) oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. W konkluzji stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, było nieuprawnione. W ocenie Sądu, zastosowany przez organy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług naruszał zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to nabywca nie powinien ponosić negatywnych skutków takiego działania sprzedawcy. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym, który wystąpił w rozpatrywanej sprawie, sam organ podatkowy wskazał, że wystawca zakwestionowanych faktur – K. B. spełniał wszystkie przesłanki zawarte w definicji podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego swojej działalności. Sąd stwierdził również niezgodność omawianego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z art. 92 i art. 217 Konstytucji. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło do naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi spółki jawnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj: - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organowi błędu subsumcji, u podstaw którego znajdowała się sprzeczność tego przepisu z przepisami VI Dyrektywy, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie tej normy prawnej; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, polegającą na mylnym zrozumieniu przepisu jako sprzecznego z przepisami VI Dyrektywy w sytuacji gdy przepis ten ich nie narusza, gdyż art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zezwala na zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (1 maja 2004 r.), a więc również i tego przepisu rozporządzenia obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." poprzez przyjęcie, że zakres kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem pozwala na autonomiczne uznanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodnego z Konstytucją RP, z konsekwencjami dla organu podatkowego z tytułu jego zastosowania, a nie jak być powinno stwierdzenie legalności decyzji organu podatkowego wydanej w oparciu o obowiązujący w dniu wydania decyzji przepis prawa dotknięty domniemaniem konstytucyjności, bezwzględnie wiążący ten organ; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zachowania organu podatkowego stosującego obowiązujący przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako naruszającego zasadę działania na podstawie prawa, w sytuacji gdy przepis ten stanowi normę prawa powszechnie obowiązującą, nie naruszającą przy tym przepisów VI Dyrektywy, co dowodzi legalnej działalności organu. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1935/08, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1935/08, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., wobec ustania przyczyny zawieszenia, Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Należy zauważyć, że zasadnicza kwestia sporna, a mianowicie zgodność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z normami wspólnotowymi stanowiła przedmiot wymienionego wcześniej pytania prejudycjalnego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujące wątpliwości: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?). Powyższe kwestie stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C - 438/09 w sprawie B. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi orzekł, że: 1) Art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2) Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejszym jest, aby w przypadku faktury wystawionej przez niezarejestrowany podmiot, zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu oraz aby zostały one wykorzystane przez nabywcę (zarejestrowanego podatnika) dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu tego podatku, uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku od towarów i usług, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Należy zatem stwierdzić, w świetle stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania podatku od towarów i usług wykraczało poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady stand still. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. W kwestii odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym należy dodać, że przepis krajowy, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie traci swojej mocy obowiązującej, nie może jednak być stosowany w zakresie, w jakim pozostaje w kolizji z tym prawem. Kolizję tę prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, który zasadnie zakwestionował stosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania podatku od towarów i usług w sytuacjach, w których przepis ten ogranicza prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego dla celów tego podatku. Sąd ten nie przekroczył zatem swych uprawnień, gdyż wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Dlatego też wskazane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Niezasadne są również podniesione w tej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do podważenia uprawnień Sądu do dokonania oceny zgodności z Konstytucją przepisów aktu wykonawczego, który, zdaniem organu odwoławczego, jeśli nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, korzysta z domniemania zgodności z ustawą zasadniczą i bezwzględnie wiąże organy administracji. Stawiając te zarzuty strona skarżąca nie wzięła pod uwagę, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji i ustawom. W związku z tym mają prawo do dokonywania oceny zgodności aktów niższego rzędu z ustawami i Konstytucją, zaś w przypadku stwierdzenia braku takiej zgodności odmowy ich zastosowania ad casum. To uprawnienie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i powszechnych, pozostających pod nadzorem judykacyjnym Sądu Najwyższego, i było wielokrotnie potwierdzane przez te sądy (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OSK 4/05, opubl. ONSAiWSA z 2006 r. nr 2, poz. 39, wyrok SN z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III KK 475/07, Lex nr 388535, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 108/10, Lex nr 744926). Odnosząc się natomiast do kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku dotyczącego unormowania w § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania podatku od towarów i usług materii, zastrzeżonej w art. 217 Konstytucji, do regulacji ustawowej, należy odnotować, na co zresztą zwrócił uwagę w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że wątpliwości co do prawidłowości takiej regulacji miał również ustawodawca. Z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony bowiem cały Rozdział 8 tego rozporządzenia. Zawarta w nim materia, w tym treść uchylonego § 14, została z tym dniem przeniesiona do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756). Z tych względów zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji