I SA/Lu 45/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. Z. M. P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. Z. M. P. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zażalenia L. Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 352/07, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełnionym pismami z dnia [...] i z dnia [...]. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że czynności wykonywane przez Zrzeszenie zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Ł. do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. W złożonym na w/w postanowienie zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia bez szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy. Strona wskazała, że organ podatkowy dokonując interpretacji w przedmiotowej sprawie oparł się wyłącznie na wydanej przez Urząd Statystyczny w Ł. klasyfikacji, która w jego ocenie nie odpowiada faktycznie wykonywanym przez Zrzeszenie czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym. Wątpliwości odnośnie uzyskanej klasyfikacji strona przedstawiła w piśmie z dnia [...] skierowanym do Urzędu Statystycznego w Ł., z prośbą o jej weryfikację Zdaniem strony, karta opłaty drogowej nie mieści się w ustawowej definicji towaru ani usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stąd dystrybucji kart drogowych nie można uznać za odpłatną dostawę towarów ani za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto w złożonym zażaleniu strona wskazała, że L. Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L. jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wykonywane przez Zrzeszenie czynności w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu ustawy o VAT. Wynagrodzenie (prowizja) otrzymywane przez Zrzeszenie z tytułu świadczenia w/w usług stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przedstawioną klasyfikację PKWiU wydaną na wniosek Zrzeszenia, przez Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, tj. przez organ upoważniony do dokonywania opinii w tym zakresie. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 322/05 skargę oddalił. Następnie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od w/w wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie (wyrok z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 97/06), który ponownie rozpoznając przedmiotowa sprawę i stosując się do oceny prawnej dokonanej przez NSA, wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 352/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie dokonały merytorycznej oceny klasyfikacji statystycznej przedstawionej przez stronę w toku postępowania. Dopiero po wyrażeniu stanowiska przez organ podatkowy odnośnie oceny przedstawionej przez stronę opinii klasyfikacyjnej możliwe będzie wypowiedzenie się w kwestii charakteru działalności strony. Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania sądu zawarte w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że z treści wniosku z dnia [...] wynika, iż L. Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L. wykonuje czynności obejmujące: - dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom; - dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym; - pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. Zrzeszenie dokonuje wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 r., na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego a Zrzeszeniem. Z zawartego w dniu [...] porozumienia w części IV określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczenie ilościowe pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych wynika, iż Zrzeszenie pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne, w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury. W pkt 2 części IV porozumienia wskazano, że Zrzeszenie odlicza należną prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, a pozostałą część przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Karty opłaty drogowej i zezwolenia stanowiące dokumenty potwierdzające uiszczenie opłaty za korzystanie z dróg nie mieszczą się w ustawowej definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] nr [...] wynika, że usługi wykonywane przez Zrzeszenie w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Ponadto urząd statystyczny w wydanej opinii wskazał, że wymienione usługi wcześniej mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", zawartym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), którą to Klasyfikację stosuje się nadal do celów podatkowych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844). Dokonując oceny w/w opinii urzędu statystycznego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wymienione grupowanie PKWiU 74.84.14-00.00 ujęte jest w Dziale 74 Klasyfikacji – Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe. Dział ten obejmuje m. in. usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu sądowym i ustawowym, doradztwo w zakresie patentów, praw autorskich, doradztwo w sporządzaniu dokumentów prawnych oraz informacji prawnej, pozostałe. W ocenie organu odwoławczego, określone w statucie cele i zadania Zrzeszenia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00, wskazanym przez urząd statystyczny w wydanej opinii. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na treść zaświadczeń wydanych przez Urząd Statystyczny w L. o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [....] i z dnia [...], w których działalność prowadzona przez L. Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L. została zakwalifikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności do podklasy 91.11.2 – Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców, która to podklasa obejmuje działalność organizacji, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrą koniunkturą pewnych grup przemysłu lub handlu, włączając rolnictwo, lub rozwój gospodarczy i ogólny pewnych regionów; zalicza się tu działalność federacji i stowarzyszeń; główną działalnością takich organizacji jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, "public relations" i negocjacje z pracownikami oraz działalność izb handlowych, zrzeszeń kupieckich i podobnych organizacji. W ocenie organu odwoławczego, wykonywane przez Zrzeszenie czynności w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a wynagrodzenie (prowizja) otrzymywane przez Zrzeszenie z tytułu świadczenia w/w usług stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z wyjątkiem czynności, które zostały jednoznacznie wyłączone i poddane opodatkowaniu stawkami obniżonymi, obowiązuje stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stawka podatku w wysokości 22 %. Na powyższą decyzję L. Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w której wniosło o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. Zaskarżonej decyzji zarzuciło: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżące stowarzyszenie stwierdziło, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż czynności przez nie wykonywane są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy oraz, iż są to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie jak i organ drugiej instancji wydając decyzję nie wzięły pod uwagę tak ważnej kwestii jaką jest istota zezwolenia i karty opłaty drogowej wydawanych przez stronę, tj. dokumentów potwierdzających uiszczenie prawem przewidzianych opłat za korzystanie z dróg. Wydawanie decyzji administracyjnych (w tym wypadku zezwoleń) nie jest odpłatnym świadczeniem usług, nawet jeżeli część czynności związanych z ich wydawaniem, doręczaniem, pobieraniem należnych opłat itp. uprawniony organ powierzy innym podmiotom. Jeżeli zatem wydawania decyzji przez organ administracji publicznej nie można uznać za odpłatne świadczenie usług, to czynność taka nie może być uznana za świadczenie usług także, gdy jest wykonywana za pośrednictwem innych, upoważnionych podmiotów. Do wydawania przewoźnikom zezwoleń mogą być uprawnione podmioty wymienione w ustawie i posiadające określone w niej cechy. Podmiot nabywający kartę opłaty drogowej, musi dokonać ściśle określonej opłaty i jest to opłata o charakterze daniny publicznej. W świetle powyższego świadczona przez podatnika czynność rozprowadzania kart opłaty drogowej, nie jest sprzedażą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w związku z czym jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik pośredniczy w rozprowadzaniu kart opłaty drogowej, które są dowodami uiszczenia opłaty w transporcie drogowym. Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy Ł. oraz Izba Skarbowa w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w G. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącego, organy obu instancji naruszyły w/w przepis, bowiem za wystarczającą do załatwienia sprawy uznały lakoniczną opinię Urzędu Statystycznego w Ł., pomimo, iż strona przedstawiała inne, przeciwne tej opinii dowody - pisma organów skarbowych z Ł. i Z. Dowody te, bez należytego uzasadnienia nie zostały wzięte pod uwagę. Organy obu instancji nie uzasadniły także pominięcia twierdzeń strony co do prawidłowości opinii Urzędu Statystycznego. Strona podnosiła i należycie uzasadniała, że wskazane grupowania PKWiU nie obejmują czynności wykonywanych przez stronę. Pomijając bez uzasadnienia dowody zgłoszone przez stronę, organy podatkowe przyjęły bezkrytycznie klasyfikację wynikającą z tej opinii. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie dokonał prawidłowo merytorycznej oceny klasyfikacji statystycznej przedstawionej przez stronę w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 3 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 352/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe, organy te w postępowaniu podatkowym nie są związane stanowiskiem urzędu statystycznego, ponieważ opinia tego urzędu podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Skoro zatem wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe podczas klasyfikacji działalności skarżącego, bezkrytycznie oparły się na opinii urzędu statystycznego, bez dokonania jej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, to postępowanie takie naruszało przepisy prawa formalnego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. W w/w wyroku sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ wyrazi stanowisko odnośnie przedłożonej przez stronę opinii klasyfikacyjnej, z której wynika, że działalność przez nią prowadzona mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" uwzględniając argumentację strony przeciwko przyjęciu takiej klasyfikacji. Mając na uwadze powyższe stanowisko sądu oraz treść zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organ nie zastosował się do wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 30 maja 2007 r. i nie ocenił prawidło opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] nr [...], z której wynika, że usługi wykonywane przez Zrzeszenie w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym (łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu), dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. - PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych"). Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji wskazanej w powyższej opinii, organ podatkowy stwierdził, że faktycznie wykonywana przez skarżącego działalność (dystrybucja kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym, łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu oraz dystrybucja zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego), jest zgodna z zadaniami i celami statutowymi L. Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L., które z kolei zawierają się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00, zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., które stosuje się nadal do celów podatkowych na mocy § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dział 74 tej Klasyfikacji obejmuje usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – pozostałe. Ponadto organ stwierdził, iż z treści zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON, wydanych przez Urząd Statystyczny w L. wynika, że działalność prowadzona przez skarżącego została zakwalifikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności do podklasy 91.11.Z – Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców. Dokonując oceny opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do argumentacji strony, w której podnosi ona, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie swobody umów cywilnoprawnych, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Brak odniesienia się do argumentów strony powoduje, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii urzędu statystycznego jest wciąż oceną dowolną, niezgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnia ona wskazań sądu, zawartych w wyroku z dnia 3 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 352/07. W związku z tym nie może być podstawą prawidłowej oceny czynności dokonywanych przez skarżące stowarzyszenie w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Odniesienie się do argumentów strony, dotyczących charakteru prowadzonej przez nią działalności jest o tyle istotne, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność ta prowadzona jest na podstawie przepisów prawa, a mianowicie art. 26 pkt 2, art. 32 ust. 2 i 44 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 127, 874 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym, zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 58, poz. 406, wcześniej rozporządzenia z dnia 2 lipca 2004 r. – Dz.U. Nr 159, poz. 1663, z dnia 24 września 2003 r. – Dz.U. Nr 169, poz. 1648, z dnia 28 grudnia 2001 r. – Dz.U. Nr 154, poz. 1811). Dopiero po dokonaniu oceny działalności prowadzonej przez L. Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w L. w świetle uregulowań zawartych w powyższych przepisach, będzie możliwe ustalenie, czy działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność mieszcząca się w grupowaniu PKWiU – 74.97.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości" Pamiętać przy tym należy, że mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne sytemu VAT, odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, czyli odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Innymi słowy, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia ich konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyrazi stanowisko odnośnie przedłożonej przez stronę opinii klasyfikacyjnej, uwzględniając argumentację strony przeciwko tej klasyfikacji, zgodnie ze wskazaniami sądu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 maja 2007 r., a wydając rozstrzygnięcie weźmie pod uwagę, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenie, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy do organów podatkowych. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.