II FSK 1365/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 252/08 w sprawie ze skargi I. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 252/08 oddalił skargę I. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że P. B. w 2001 r. był wspólnikiem spółki cywilnej "P.", zajmującej się między innymi świadczeniem - usług merchandisingowych. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 stycznia 2005 r. określił zobowiązanie małżonków w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu rocznym. Powyższe wynikało z nieuznania za koszt uzyskania przychodu spółki P. części wydatków świadczonych przez firmę N. L. S. oraz usługi przebudowy stoisk świadczonych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane – P. S. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia 4 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał w niej, iż przeprowadzona analiza akt sprawy wykazała, że w zakresie części wydatków nie występuje związek, o jakim mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Na powyższą decyzję skarżący I. i P. B. w dniu 9 czerwca 2005 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1030/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W uzasadnieniu stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki "P." przez L. S. i P. S., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 października 2007 r. wydał decyzję, w której określił małżonkom B. wysokość zobowiązania w kwocie 110.347 zł. Organ uznał, iż wydatki w kwocie 60.470 zł, będące zapłatą za wykonanie usług merchandisingowych zgodnie z treścią wystawionych faktur świadczonych przez firmę N. L. S., stanowią w całości koszt podatkowy spółki P. Jednocześnie stwierdził, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w ww. firmie kwota 203.862 zł, której podstawą wpisu były faktury wystawione przez firmę Usługi Ogólnobudowlane P. S. z tytułu usług przebudowy stoisk w hali sieci M. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymienionych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przesłanek dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając w dniu 18 kwietnia 2008 r. skargę uznał, iż jest ona bezzasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, dochodząc do wniosku, że w rzeczywistości skarżący niesłusznie uznali za koszt uzyskania przychodu spółki zapłaty za usługi merchandisingowe, dokonane przez przedsiębiorstwo Usługi Ogólnobudowlane P. S., pomimo wystawienia przez ten podmiot faktur i rachunków mających potwierdzać dokonanie czynności na rzecz podatników. Wynika to w ocenie Sądu z następujących dowodów: - wspólnicy ww. spółki nie przedstawili umowy na wykonanie usług, choć z tytułu spornych usług w 2001r. wykazali koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 203.862 zł, udokumentowanych 21 fakturami VAT, - faktury nie zawierają: opisu miejsca wykonywania usług, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie. Na wystawionych dokumentach widnieje jedynie opis, że przebudowa stoisk odbywała się w sieci Makro w różnych województwach kraju, - spółka P. zlecała przebudowę stoisk wyłącznie w obiektach handlowych sieci M. i tylko jednemu wykonawcy, - zgodnie z treścią oświadczenia spółki z dnia 25. sierpnia 2004 r. pod pojęciem "przebudowy stoiska" rozumie się wykonywanie prac mających na celu podniesienie standardów merchandisingowych poprzez realizowanie lay-outów (planogramów wyglądu półki) uzgodnionych z kontrahentami w ramach poszczególnych działów jednej hali M., - spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej 2001 r.,, - P. S. - nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001r.; w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu rocznym PIT-28 za 2001 r. wykazał przychody w kwocie 0 zł; nie składał deklaracji PIT-4 w Urzędzie Skarbowym P. - firma M. w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. poinformowała, iż "p. P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane P. S. nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal Makro"; natomiast w piśmie z dnia 10. sierpnia 2007 r. udzieliła informacji, iż P. S. jako podwykonawca P. spółka jawna nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach M. w 2001 r.". Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż rozpatrując łącznie powyższe okoliczności należy uznać, że w rzeczywistości usługi merchandisingowe nie zostały wykonane przez P. S. i opłacone na jego rzecz. Z tego powodu niezasadnym było przyjęcie, że wydatkowane na te cele kwoty winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wskazał Sąd, podatnicy nie byli w stanie wykazać, że usługi i poniesione na ten cel koszty miały miejsce w rzeczywistości. Świadczą o tym nie tylko takie przesłanki jak brak umowy pisemnej pomiędzy stronami umowy zlecenia czy też fakt niewykonywania przez P. S. obowiązków o charakterze publicznoprawnym, ale przede wszystkim oświadczenia firm, w których usługi te miały być przez niego rzekomo wykonywane. Z oświadczeń powyższych jasno wynika, iż taka osoba nie wykonywała na ich terenie żadnych usług jako podwykonawca spółki podatników. Za bezzasadne, zdaniem Sądu, należało uznać zarzuty strony skarżącej jakoby pytanie skierowane przez organy podatkowe do kontrahentów podatników na temat wykonywania usług przez P. S. było sformułowane niewłaściwie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że zarówno zadane pytania jak i odpowiedzi na nie są spójne i logiczne i nie ma żadnej podstawy do odmówienia tym oświadczeniom przymiotu wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe działania organów podatkowych dotyczące prób przesłuchania jako świadka w postępowaniu podatkowym P S. Organy te dokonały bowiem wszelkich czynności, które mogłyby ustalić miejsce rzeczywistego pobytu w/w osoby, a Sąd nie znalazł żadnych podstaw do tego aby stwierdzić w tych działaniach jakiekolwiek nieprawidłowości. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli małżonkowie zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez przyjęcie braku realizacji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (błąd subsumcji) co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w 2001 r. firma P. działała jako spółka cywilna, a nie spółka jawna zaś zapytania organów podatkowych skierowane do kierownika sieci M. zawierały zapytanie o podwykonawcę P. sp. jawna a nie cywilna. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje, że zapytania te były niejednoznaczne, a pytania były sformułowane w nieprawidłowy sposób i w rezultacie odpowiedź była błędna. Skarżący uważają, iż nieskaładanie przez P. S. deklaracji VAT 7 świadczy jedynie o nierzetelności podatkowej kontrahenta. W dalszej kolejności skarżący wskazują, że organy podatkowe nie zastosowały się do wskazań wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 28 listopada 2006 r. W szczególności nie przeprowadziły dowodu, których Sąd w sposób jednoznaczny się domagał tj. przesłuchania P. S. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w niósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna I. i P. B. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani tych podstaw domniemywać. Na wstępie trzeba podkreślić, że skarżący w złożonej skardze kasacyjnej oprócz naruszenia art. 153 p.p.s.a nie zarzucili naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ma to ten skutek, że nie została skutecznie podważona ocena stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony, i który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Podniesiono w niej natomiast zarzut materialnoprawny tj. naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, powołanie się na przepis ustawy o podatku dochodowym, którego Sąd naruszyć nie mógł (ustawa ta miała bowiem zastosowanie wyłącznie w postępowaniu administracyjnym, a nie sądowym), uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie materialnym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Znaczenie i ranga ustrojowa tego unormowania jako gwaranta spójności działania systemu władzy państwowej, zapewniającego realność konstytucyjnej zasady sądowej kontroli działalności administracji publicznej, były wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97, "LEX" nr 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt I FSK 506/05, "LEX" nr 187499, wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II GSK 147/06, "LEX" nr 276691). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania. Wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu swojego orzeczenia oraz przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania sąd determinuje rozstrzygnięcie administracyjne w różnych aspektach. Z całą pewnością przesądza o sposobie, a nawet o rezultatach stosowania prawa. Art. 153 p.p.s.a. ma podwójny charakter – nie jest to tylko przepis procesowy, ale także zawiera elementy materialnoprawne, gdyż odnosi się także do materialnoprawnej oceny sprawy. Przepis ten wykracza poza prawo procesowe, zawierając wskazania interpretacyjne także dla prawa materialnego, na podstawie którego następuje załatwienie sprawy (por. wyrok NSA W-wa 2008.IX.24, lex nr 5097090). Wbrew temu co sądzi strona skarżąca ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2006 r. została uwzględniona przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, a co znalazło swój wyraz w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. uchylając decyzje organu I i II instancji stwierdził, że w sprawie naruszony został przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na spółki "P. " przez L. S. i P. S., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy znaczenie ma ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w stosunku do P. S., bowiem kwota wydatkowana na podstawie faktur wystawionych przez L. S. została przez organy podatkowe uznana jako koszt uzyskania przychodów. W wyroku tym Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów świadczonych usług przez P. S. W tym celu powinien: przesłuchać w charakterze świadka P. S., ustalić rzeczywiście poświęcony czas na wykonanie usługi i czy wykonywał je samodzielnie czy też z innymi osobami, ustalić rzeczywistą treść stosunku prawnego łączącego P. i P. S. oraz ustalić wielkość wynagrodzenia i na tę okoliczność przesłuchać wspólników w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przyznać należy rację stronie skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka. Jednakże brak przeprowadzenia tego dowodu, który nie doszedł do skutku z przyczyn nieleżących po stronie organu nie może być utożsamiany w okolicznościach tej sprawy z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W rozumieniu tego przepisu dowodami są nie tylko te w nim wymienione ale inne, które mogą stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei mając na uwadze naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej i jej konkretyzację wyrażoną w art. 187 nakładającą na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, trzeba przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że brak dowodu z przesłuchania świadka w świetle zgromadzonych wcześniej dowodów oraz tych po wydaniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2006 r. mógł stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że strona nie przedstawiła innych dowodów, mogących skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń niepopartych żadnymi dowodami o wykonaniu usługi przez P. S. w sytuacji gdy inne dowody wymienione w decyzji takiej okoliczności nie potwierdzały. W takiej sytuacji, w której organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów uznały, że wydatek w kwocie 203.862 zł na usługi wykonane przez P. S., które w rzeczywistości nie miały miejsca nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro zatem żaden stosunek prawny nie łączył podatnika z osobą wystawiającą fakturę, to nie było podstaw do ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego podatnika i P. S. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie także nie mógł zostać uwzględniony . Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.