II FSK 1703/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1851/07 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1851/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 sierpnia 2007 r., stwierdził, że w/w orzeczenia nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) – zwanej dalej ord. pod. interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej uzpd. W piśmie wskazał, że E. s.c., której udziałowcem jest wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej produkowanej w tzw. odnawialnym źródle. Obowiązujące od dnia 1 października 2005 r. przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) stanowią, że wytworzenie energii we własnym źródle odnawialnym wiąże się z wytworzeniem pierwotnych świadectw pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia energii (tzw. "zielony certyfikat") wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej złożony za pośrednictwem operatora systemu, do którego sieci podłączone jest odnawialne źródło energii. Świadectwo takie zawiera w szczególności: nazwę i adres wytwórcy, lokalizację i moc źródła, ilość wytworzonej energii oraz określenie czasu jej wytworzenia. "Zielona energia" jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenie "zwykłej" energii, pozostała kwota, rekompensująca koszty wytworzenia "zielonej energii", jest finansowana ze sprzedaży "świadectw pochodzenia energii", które są zbywane na Giełdzie Towarowej Energii, podmiotom zainteresowanym otrzymaniem poświadczenia zakupu określonej ilości tzw. "zielonej energii". Spółka cywilna, której udziałowcem jest wnioskodawca, z wytworzenia tzw. "zielonej energii" uzyskuje przychód zarówno ze sprzedaży energii, jak i ze sprzedaży świadectw pochodzenia wytworzonej przez siebie energii. Zdaniem podatnika, przychód ze sprzedaży energii i przychód ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie we własnym odnawialnym źródle energii elektrycznej, jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5 % przychodu. Jako podstawę prawną wnioskodawca wskazał art. 6 ust. 1 i art. 8 uzpd. Dokonując oceny prawidłowości zajętego przez podatnika stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w piśmie sformułowano dwa pytania, na które udzielił odpowiedzi w odrębnych postanowieniach. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007 r. (nr PD I 415/1/18-2/55894) organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii jest przychodem z kapitałów pieniężnych, zatem nie może być opodatkowany wg zasad przewidzianych w uzpd, ale wg zasad wynikających z ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucił naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, a ponadto art. 30 ust. 4 updf w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę cywilną - wytwórcę "zielonej energii" - ze sprzedaży praw majątkowych wyrażanych w świadectwach pochodzenia za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. przychody z art. 17 ust. pkt 10 updof), w sytuacji gdy należało je uznać za przychody z działalności gospodarczej (tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c updof). W takim przypadku przepisy ustaw podatkowych dają możliwość wyboru formy opodatkowania, przychody z działalności wytwórczej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg starki 5,5% od uzyskanego przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2008 r. strona skarżąca powołała się na wyrok z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1142/07 i poinformowała, że sprawa rozpoznawana przez Sąd w Gorzowie Wielkopolskim dotyczyła drugiego wspólnika E. s.c. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 10 ust. 1 updof, art. 9e ust. 1 - 3 ustawy - Prawo energetyczne oraz wyroki sądów administracyjnych i stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Wskazując na art. 9a ust. 6 i ust. 9 ustawy – Prawo energetyczne Sąd podniósł, że sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana (w pewien sposób dotowana) poprzez system certyfikatów, tj. świadectw pochodzenia ("zielonych certyfikatów"). Świadectwa pochodzenia zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym, zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Przychód uzyskany z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia energii "pierwotnego" - tj. uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten jest bowiem rezultatem, ściśle i nierozerwalnie zwianym z wytworzeniem "zielonej energii". Bez wytworzenia "zielonej energii" nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii. Sąd wskazał też na preambułę Dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.01.283.33) i uznał, że przychód otrzymany przez producenta "zielonej energii" z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych należy traktować na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, tj. jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to odnosi się jedynie do sprzedaży tych świadectw, które otrzymał wytwórca "zielonej energii" w związku z jej wytworzeniem, nie zaś do sprzedaży świadectw pochodzenia (zielonych certyfikatów) nabytych od innych podmiotów. Powołując się na art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. WSA uznał, że jeśli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wśród źródeł przychodu w art. 10 ust.1 updof, poza przychodami z kapitałów pieniężnych, ustawodawca w pkt 3 tej ustawy wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia oba źródła przychodów, tj. z kapitałów pieniężnych i z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność wytwórczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być zaliczane do przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 1 updof), a nie kapitały pieniężne (art.17 ust. updof). Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się bowiem wymogi jakie musi spełniać podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. Sąd powołując się w art. 6 ust. 1, art. 8 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 uzpd uznał, że skutkiem zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii otrzymanych przez wytwórcę "zielonej energii" (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy - Prawo energetyczne) do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 updof) jest prawo wytwórcy tej energii do opodatkowania uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe oznacza, że stanowisko organów obydwu instancji jest nieprawidłowe i narusza art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof oraz art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. ust. 1 pkt 4 uzpd. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zrzucił naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.): - art. 5a pkt 6 updof w zw. z art. 9e ust. 1, 2, 3 i art. 9a ust. 6, 7 i 9 ustawy – Prawo energetyczne, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu poglądu, że prawo majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii jest wytwarzane przez wytwórcę tej "zielonej energii" i jako takie mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej o charakterze wytwórczym, gdy tymczasem świadectwo pochodzenia "zielonej energii" jest rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowi potwierdzenie wytworzenia tej energii i jest źródłem zbywalnych praw majątkowych spełniającym cechy instrumentu finansowego nie będącego papierem wartościowym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 updof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 maja 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.); - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu poglądu, że przychody uzyskane przez wytwórcę "zielonej energii" ze sprzedaży świadectwa pochodzenia tej energii należy zaliczyć - podobnie jak przychód z tytułu sprzedaży tej energii - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem przychody uzyskane ze zbycia świadectwa pochodzenia "zielonej energii", jako instrumentu finansowego, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof i podlegają opodatkowaniu stawką 19% stosownie do art. 30b ust. 10 powołanej ustawy; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu poglądu, że przychód uzyskany z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia "zielonej energii" pierwotnego (tj. uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii) - jako ściśle i nierozerwalnie związany z wytworzeniem "zielonej energii" - należy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychód z tytułu zbycia tych świadectw nie jest ściśle związany ze sprzedażą tej energii i może stanowić przedmiot niezależnego (od sprzedaży energii) obrotu, co odpowiada hipotezie wskazanych norm prawa podatkowego, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji, czyli nieodniesieniu przedstawionego we wniosku o interpretację co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego stanu faktycznego pod hipotezę tej normy prawnej i uznanie, że przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, wynikających ze świadectwa pochodzenia "zielonej energii" przez wytwórcę tej energii nie może być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, gdy tymczasem charakter tych praw - jako pochodnych instrumentów finansowych - i stan faktyczny sprawy odpowiadają hipotezie wskazanych norm prawnych; - art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. a) uzpd, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wytwórca "zielonej energii" ma prawo do opodatkowania przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, gdy tymczasem przedmiot tej sprzedaży nie mieści się w katalogu rodzajów działalności, z których przychody można opodatkować w formie ryczałtu; - art. 3 uzpd, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumcji, czyli nieodniesieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod hipotezę tej normy prawnej i w ten sposób pominięcie generalnej zasady rozdziału źródeł przychodu; b) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy norm prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6.art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof oraz art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 uzpd, podczas gdy organ prawidłowo dokonał wykładni powołanych norm prawa materialnego i następnie właściwie je zastosował odnosząc je do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, co uzasadniało oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wnosząc o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia, tj. kwalifikacji przychodu ze sprzedaży zielonych certyfikatów przez producenta zielonej energii, wymaga rozważenia charakteru związku certyfikatów i energii. W tym zakresie ukształtowały się w orzecznictwie dwa przeciwstawne poglądy prawne, znajdujące odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych w tej sprawie. Według pierwszego z nich, ów związek jest ścisły i nierozerwalny, co nakazuje traktować oba towary jednakowo. Drugi zakłada brak wspomnianych cech, co uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji prawnopodatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, oba te poglądy są w pewnym sensie uprawnione. Nie budzi bowiem niczyjej wątpliwości, że wytworzenie zielonej energii jest źródłem praw majątkowych wynikających z zielonego certyfikatu. W tym momencie związek certyfikatu i energii należy postrzegać jako ścisły i nierozerwalny. Usprawiedliwia to dodatkowo podstawowa funkcja zielonego certyfikatu, czyli potwierdzenie pochodzenia energii z odnawialnego źródła. Trafnie zatem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości oraz zwrócił uwagę na powiązanie energii ze świadectwem jej pochodzenia. Sąd ten jednak pominął inne charakterystyczne cechy zielonego certyfikatu, dominujące na późniejszym etapie, tj. w obrocie towarowym. Z woli ustawodawcy świadectwa pochodzenia energii są, na podstawie art. 9e ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne, towarem giełdowym i – w świetle art. 5a pkt 13 updof w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538) - pochodnym instrumentem finansowym, niebędącego papierem wartościowym. Taka charakterystyka prawna ma istotne znaczenie dla określenia ich związku z energią. Powoduje bowiem oddzielenie zielonej energii od świadectwa jej pochodzenia, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu giełdowego. Nie można więc uznać, że w obrocie towarowym zieloną energię i zielony certyfikat cechuje ścisły i nierozerwalny związek. Skutkiem tego, producent zielonej energii uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży zielonej energii po cenie gwarantowanej, a drugi ze sprzedaży zielonych certyfikatów po cenie rynkowej. Bezsporne jest, że przychód ze sprzedaży energii jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast, na podstawie dotychczasowych ustaleń, przychód ze sprzedaży zielonych certyfikatów musi być potraktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 updof). Przy tym - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji zapisy preambuły Dyrektywy 2001/77/WE nie dają powodów do potraktowania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Motywy 1 i 14, które zostały przywołane w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia, nie zawierają bowiem żadnej wzmianki na ten temat. Motyw 1 opisuje istniejący stan rzeczy w obszarze regulacji oraz skutki, jakie może ona przynieść. Stanowi zatem jedynie usprawiedliwienie przyjęcia Dyrektywy. W motywie 14 wskazano na konieczność posługiwania się przez Państwa Członkowskie różnymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii. Wśród nich wymieniono m. in. zwolnienia podatkowe lub obniżenia podatku, czy zwroty podatkowe. Nie ma tam zaś mowy o takiej czy innej kwalifikacji danego przychodu. Takiego uregulowania nie zawierają także przepisy Dyrektywy. Oczywiście nie pozbawiało to ustawodawcy krajowego wprowadzenia stosownych unormowań. Dyrektywy wiążą przecież wyłącznie co do celów w nich określonych, pozostawiając Państwom Członkowskim wybór środków służących ich realizacji. Jednakże aż do 1 stycznia 2010 r. (o czym niżej) brak było wyraźnej regulacji w tym przedmiocie. W konsekwencji niezasadnie powołano się w zaskarżonym wyroku na wskazany akt prawa wspólnotowego. Skoro mowa o przypisaniu przychodu ze sprzedaży do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, to wypada wskazać na ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 201, poz. 1541). Mocą art. 1 tej ustawy wprowadzono do art. 14 ust. 2 updof dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia zielonej energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Co istotne - zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach wchodzą w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). Ostatnio powołana regulacja wskazuje zatem, że przed tą datą usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornego przychodu. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku takich argumentów brak; wręcz przeciwnie – materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. W uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód, jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klaryfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu ze sprzedaży certyfikatów jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powołaniem na treść art. 5a pkt 6 updof. Przepis ten zawiera definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego końcowej części ustawodawca zawarł wszakże zastrzeżenie, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. W tym zakresie mieści się art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Nie kończy to jednak wywodów w tej mierze. Zgodnie z art. 30b ust. 4 updof, wyłączone jest opodatkowanie stawką 19% dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, jeżeli zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W świetle tej regulacji konieczne jest rozważenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie zielonymi certyfikatami. Biorąc pod uwagę przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny, odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Nie zajmuje się zaś profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż "pierwotnych" zielonych certyfikatów, potwierdzających wytworzenie przez niego zielonej energii nie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub – jak podał podatnik – zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia (sama zielona energia jest sprzedawana po cenach energii konwencjonalnej). Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 updof nie ma zastosowania do podatnika. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje linię orzeczniczą zawartą w innych orzeczeniach tego Sądu: w wyroku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07 (ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 110), wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 961/08 (niepublikowany). Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w orzecznictwie Sądu drugiej instancji nie ma rozbieżności w przedmiotowej kwestii, która wystąpiła wyłącznie na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z podanych powodów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące art. 5a pkt 6 w związku z art. 9e ust. 1-3 i art. 9a ust. 6, 7 i 9 ustawy - Prawo energetyczne oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. W skardze kasacyjnej sformułowano w stosunku do większości z nich zarówno zarzut błędnej wykładni, jak i zarzut niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie to z kolei tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 468, teza 3). Na tle poczynionych wyżej rozważań Sądowi pierwszej instancji można zasadnie postawić zarzut błędnej wykładni art. 5a pkt 6 w związku ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy - Prawo energetyczne, polegający na błędnym ustaleniu związku obu relewantnych przychodów. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Chybione są zaś zarzuty błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. a) uzpd, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wytwórca "zielonej energii" ma prawo do opodatkowania przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, gdy tymczasem przedmiot tej sprzedaży nie mieści się w katalogu rodzajów działalności, z których przychody można opodatkować w formie ryczałtu, powtórzyć wypada jedynie, że przychód ze sprzedaży energii jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś przychód ze sprzedaży zielonych certyfikatów jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 uzpd nie został w środku odwoławczym uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym, w jego ocenie, polegało pominięcie w sprawie zasady rozdziału źródeł przychodu. W tym kontekście zbędne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który ma charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. Nie jest bowiem potrzebne stawianie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, jeśli obok powołuje się te same przepisy prawa materialnego samodzielnie. Skoro zaś o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, to spełnione zostały przesłanki do wydania wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Uchylając zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).