I GSK 946/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P.- PHU T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Po 123/08 w sprawie ze skargi E. P. - PHU T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sygn. akt II SA/Po 123/08 oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uznał opisane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie: zastosowanych preferencji, określenia stawki celnej, obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego, podstawy obliczenia podatku od towarów i usług. W motywach rozstrzygnięcia organ celny I instancji podał, że E. P. [...] października 2002 r. złożyła w Urzędzie Celnym w G. zgłoszenie celne SAD nr [...], którym wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci naczepy marki [...] sprowadzonej z Niemiec w oparciu o obniżoną (preferencyjną) stawkę celną, obowiązującą dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na dokumencie uzupełniającym do faktury. W uzasadnieniu organ podkreślił, że z uwagi datę powstania długu celnego, przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Organ celny podkreślił, że w związku z tym, że towar sprowadzono z Niemiec w sprawie mogły mieć zastosowanie przepisy Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego z dnia 27 czerwca 1997 r. zawartego pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (Dz. U. Nr 104. poz. 662 ze zm.). Zgodnie z art. 16 Protokołu nr 4 produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia między innymi deklaracji eksportera lub upoważnionego eksportera (art. 21 pkt 1 lit a) w związku z art. 22 Protokołu nr 4), sporządzonej na fakturze lub innym dokumencie handlowym opisującym produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do identyfikacji. Zgodnie z art. 32 pkt 1 Protokołu nr 4 możliwa jest weryfikacja dowodów pochodzenia przez władze celne kraju eksportu, a wynik tej weryfikacji jest wiążący dla władz celnych kraju importu. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w G. zwrócił się do władz celnych Republiki Federalnej Niemiec o weryfikację deklaracji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego niemiecki organ celny w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. poinformował polskie władze celne, że nie jest możliwe potwierdzenie preferencyjnego pochodzenia towaru, gdyż numer upoważnionego eksportera widniejący na wspomnianej fakturze tj. spółki [...] nie stanowi numeru upoważnionego eksportera w rozumieniu przepisów Protokołu nr 4. W dacie wywozu towaru z niemieckiego obszaru celnego wspomniana spółka nie posiadała bowiem zezwolenia władz niemieckich przyznającego jej status "upoważnionego eksportera" w rozumieniu art. 22 Protokołu nr 4. Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, że każde ujawnienie nieprawidłowości w określeniu preferencyjnego pochodzenia towaru skutkuje odmową wszelkich preferencji. W toku postępowania ustalono, że importowany pojazd nie jest produktem pochodzącym w rozumieniu Protokołu nr 4, a zatem niemożliwe było zastosowanie preferencyjnej – obniżonej stawki celnej. W związku z tym, że naczepa posiadała trwałe oznaczenie w postaci tabliczki znamionowej, na której umieszczony jest kod VIN możliwa była identyfikacja kraju pochodzenia towaru. Wobec ustalenia, że naczepa pochodzi z Niemiec organ celny I instancji określił kwotę długu celnego w oparciu o autonomiczną stawkę celną w wysokości15%, zgodnie z ust. 3 pkt b Części pierwszej postanowień wstępnych pkt A rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że wobec jednoznacznych wyników weryfikacji przeprowadzonej przez niemieckie władze celne należało odmówić stosowania wszelkich preferencji. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 65 § 4 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że w sprawie należało stosować przepisy Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ustawą a dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 10 sierpnia 2003 r.), dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W myśl art. 65 § 5a Kodeksu celnego do postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. W związku z tym okres zawieszenia postępowania (od 24 października 2003 r. do 18 września 2006 r.) nie podlegał uwzględnieniu przy obliczaniu terminu, o którym mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym należało uznać, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie w sprawie i zasadnie odmówił przyznania skarżącej preferencji celnych, zgodnie z postanowieniami Protokołu nr 4. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji nie została wydana z naruszeniem 3 letniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Zgodnie z art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego, który ma zastosowanie na podstawie art. 65 § 5a Kodeksu celnego, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Biorąc pod uwagę okres, na jaki postępowanie w sprawie zostało zawieszone, decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2006 r. została wydana w terminie, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu organy celne nie naruszyły przepisów art. 120, 121, 122 180 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie WSA, organy celne w uzasadnieniach decyzji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i wyczerpująco uzasadniły podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, zaś postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Sąd I instancji uznał za niesłuszny zarzut naruszenia prawa polegający na tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie wystąpił do niemieckich organów celnych o wydanie retrospektywnego świadectwa EUR 1. WSA podkreślił, że organ celny I instancji nie miał podstaw do ubiegania się o ten dokument. Zgodnie bowiem z art. 17 Protokołu nr 4 świadectwa EUR 1 wystawiane są na pisemny wniosek eksportera przez władze celne eksportera lub upoważnionego przez niego przedstawiciela. W skardze kasacyjnej E. P. wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 64 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji w sprawie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a przez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do uchybień organów celnych podniesionych w skardze na decyzję: art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organy celne działań mających na celu ustalenie dokumentu pochodzenia towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] sierpnia 2002 r. zaś decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe wydano w dniu [...] listopada 2006 r. czyli po upływie 4 lat. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu. Zgodnie z brzmieniem art. 230 § 3 i 4 kodeksu celnego obowiązującym w 2002 r. zawiesić można było tylko termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku powzięcia wątpliwości odnośnie preferencyjnego pochodzenia towaru organ powinien był wystąpić do niemieckich organów celnych o wydanie świadectwa retrospektywnego EUR 1. Skarżąca podkreśliła, że nie mogła wiedzieć o tym, że niemiecki kontrahent wypisał na fakturze numer, do którego nie był upoważniony. Gdyby więc służby celne powiadomiły skarżącą o wątpliwościach co do poprawności dokumentacji, wówczas wystąpiłaby do organów celnych Niemiec o wystawienie świadectwa EUR 1. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (por. wyroki NSA z : 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Przystępując do oceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on wszystkim warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów polegających na naruszeniu art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano o jaką postać naruszenia przepisów postępowania chodzi. Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony, jak również nie wykazano na czym polegał wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skoncentrował się na zarzutach skierowanych pod adresem organów celnych orzekających w sprawie a nie Sądu I instancji. Wskazane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w żaden sposób nie zostało powiązane z postępowaniem prowadzonym przed Sądem I instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu. Niezależnie od podanych wyżej przyczyn uznania omawianego zarzutu za nieskuteczny należy zauważyć, że uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia nie odpowiadającego w pełni warunkom określonym w tym przepisie, z reguły nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe stwierdzić należy, że jest on nietrafny. W art. 65 § 4 Kodeksu celnego zostały określone rodzaje rozstrzygnięć jakie może wydać organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, na wniosek strony lub może z urzędu. Najczęściej będą to decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Natomiast w myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie jej autor zarzuca naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż jego zdaniem organ celny wydał decyzję mimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przytoczone stanowisko jest nietrafne, gdyż nie uwzględnia istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] października 2002 r., a nie jak podano w skardze kasacyjnej w dniu [...] sierpnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwracał uwagę na tę okoliczność, jednak w skardze kasacyjnej, chociaż przyjęte przez WSA ustalenia nie zostały zakwestionowane, nadal podawana jest niewłaściwa data przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej pomija, że postępowanie celne było zawieszone w okresie od [...] października 2003 r. do [...] września 2006 r., a okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zachowania terminu do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Należy bowiem zauważyć, że ustawą a dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122 ze zm.) do art. 65 Kodeksu celnego został dodany § 5a, zgodnie z którym do postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Powołane ostatnio przepisy regulują kwestię zawieszenia biegu terminów do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu przedawnienia jest zawieszenie postępowania w sprawie celnej (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego). W myśl art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego terminy wspomnianego powiadomienia biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Mając na uwadze charakter wspomnianej regulacji oraz ustanowiony w art. 230 § 4 Kodeksu celnego 3 letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiednie stosowanie art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego, o którym mowa w art. 65 § 5a Kodeksu celnego, powinno polegać na stosowaniu wspomnianych przepisów z modyfikacją uwzględniającą odrębność regulacji zawartej w art. 64 § 4 i 5 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 10 sierpnia 2003 r.), dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W sprawie nie jest kwestionowane, że postępowanie celne zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej i w tej dacie nie zostało ostatecznie zakończone. W związku z tym, jak trafnie zauważył WSA, w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Oznacza to, że słusznie do terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wliczono okresu zawieszenia postępowania i przyjęto, że nie upłynął termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.