I SA/Po 218/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi "A" sp.j. M.G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego w G decyzja z dnia [...] r, z powołaniem na art. 21 §1,3,5 , art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa , art. 86 ust.1 i 2 pkt.1a ,ust.10 pkt.1, art. 88 ust.1 pkt.2 i ust.3 pkt 1a , art. 99 ust.12 , art. 109 ust.4,5,6, ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 54 poz.535 z 2005 r / określił zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe dla "A" sp. jawna M. G za okres od stycznia do maja 2006 roku .Przyczyną uzasadniającą wydanie decyzji było ustalenie w toku kontroli podatkowej ,że badana spółka rozliczyła 12 faktur wystawionych przez jej kontrahenta firmę B sp. z o.o. ,która w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Łączna wartość zakwestionowanych faktur od tego kontrahenta to kwota [...] zł w tym VAT na kwotę [...],-zł. Zakwestionowano także faktury wystawione przez przedsiębiorstwo turystyczne "C" sp. z o.o. na kwotę [...] zł i VAT [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając ,że zaskarżona decyzja wadliwie ustala stan faktyczny i bezpodstawnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odwołujący nie zgadzał się z kwestionowaniem faktur wystawionych przez firmę B sp .z o.o. podnosząc ,że w okresie od stycznia do maja 2006 roku firma ta odprowadzała podatek VAT do Urzędu Skarbowego w B .Zdaniem odwołującego Urząd Skarbowy w B dopuścił się poważnego uchybienia pobierając należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji gdy wcześniej spółka B została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Odwołujący dowodzi ,że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wobec nieprawidłowych działań urzędów podatkowych wobec jego kontrahenta. Dodatkowo wskazano ,że postanowienia dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego są sprzeczne zarówno z I jak i VI Dyrektywą Unii Europejskiej. Odwołujący nie kwestionował ustaleń w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej wczasów zdrowotnych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 207 i 233 §1 Ordynacji Podatkowej i art. 86 ust.1 i 2 pkt.1 lit.a , art. 88 ust.1 pkt.2 i ust.3a pkt.1 lit.a , art. 99 ust.12, art.109 ust.4,5,6,ustawy p.t.u. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. W motywach uzasadniających przytoczono treść art. 88 ust.3apkt.1 lit.a ustawy p.t.u. z treści którego wynika ,że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten zapewnia realizację podstawowej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności wynikającej z VI Dyrektywy Unii Europejskiej i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej .Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika zatem z ogólnej zasady ,istnieją jednak regulacje prawne zawarte w art. 88 ustaw p.t.u., które ustanawiają wyłączenie opisanego prawa. Są to przepisy szczególne, mają charakter wyjątkowy bo wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku .Powyższe ograniczenie określone w art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a ustaw p.t.u. ogranicza to prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. W ocenie organu odwoławczego mimo ,że omawiany art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a nie ma odpowiednika w VI Dyrektywie nie jest sprzeczny z prawodawstwem Unii. Wskazano na drugi akapit art. 17 (6) VI Dyrektywy ,który zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT. Celem tego przepisu jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczania podatku VAT, na utrzymanie wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia ( tzw. klauzula stand still ) W dalszej części uzasadnienia podano ,że taki sposób regulacji prawnej istniał wcześniej przed przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej. Wskazano , na regulacje przepisu § 48 ust.4 pkt.1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. / Dz. U. nr 27 poz.268 / , na później obowiązujący § 14 ust.2 pkt.1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z27.04.2004 r. / Dz. U. nr 97 poz.970 / Odwołano się do art. 120 Ordynacji Podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa .Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy p.t.u jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy i nie zachodzi przesłanka z art. 91 Konstytucji , wedle którego to przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie przepisu art. 88ust.3a pkt.1 lit.a Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wykreślenia z ewidencji podatkowej VAT spółki B zacytowano art. 96 ust.9 ustawy p.t.u zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika ,jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się ,że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Z ustaleń przed organem pierwszej instancji wynika zaś ,że spółka B figurowała w ewidencji podatników Trzeciego Urzędu Skarbowego w B jako czynny podatnik VAT w okresie od 23.7.2004 do 31.8.2005 .Trzeci Urząd Skarbowy ustalił ,że w miejscu siedziby spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza .Próba podjęcia kontroli podatkowej w tej spółce też się nie powiodła , bo pod wskazanym adresem spółki nie ma. Wobec tego z dniem 31.08.2005 r. nastąpiło z urzędu wykreślenie podatnika. Wobec faktu ,że wykreślona spółka B złożyła deklaracje podatkowe VAT- 7 za okres od stycznia 2006 do kwietnia 2006 roku podjęto dodatkowe działania wyjaśniające wysyłając pisma w dniach 24.06.2006 , 29.09.2006 i 25.05.2007 roku na adres siedziby spółki i w dniu 31.07.2007 i 20.8.2007 r. na adres zameldowania Prezesa spółki. Wszystkie pisma zwrócono z adnotacją : nie podjęto w terminie "Powyższe dowodzi w ocenie organu odwoławczego ,że zarzut nieprawidłowego wykreślenia podatnika jest nietrafny. Odpowiadając na zarzut niesłusznego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzono ,że regulacje prawa wspólnotowego zawarte w VI Dyrektywie Rady nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w dyrektywie , co nie oznacza ,że wykluczają stosowanie takich sankcji. Podkreślono ,że dodatkowe zobowiązanie z art. 109 ustawy p.t.u. jest w istocie pewną formą kary o charakterze administracyjnym i nie stanowi ona typowego zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi skierowanej przez A sp. jawna M. G do Sądu Administracyjnego. Skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G i zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy p.t.u W uzasadnieniu skarżący argumentuje ,że wydana decyzja stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami , a w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej . Prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w VI dyrektywie artykuły 17-20 . Analizując wymienione powyżej przepisy należy odwołać się do zasady neutralności podatku VAT. Głosi ona iż: podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawe podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Na szczególną uwagę zasługują przepisy art. 17 regulującego zakres moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Z treści art. 17 VI Dyrektywy bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Dlatego koniecznym jest zdefiniowanie tego pojęcia. W prawie europejskim definiuje je art. 4 VI Dyrektywy, który głosi, iż: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsce zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Również w prawie krajowym funkcjonuje definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dalej skarżący dowodzi że pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji, bądź nawet zgłoszenia rozpoczęcia działalności. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo ETS, które stwierdza, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w art. 17 czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko ssecretaris van Financien). W żadnej z zacytowanych definicji nie związano faktu bycia podatnikiem z dokonaniem jakichkolwiek rejestracji a istotne było jedynie "wykonywanie" działalności gospodarczej. Z żadnej z tych definicji nie wynika utrata statusu podatnika w przypadku nie dopełnienia obowiązku rejestracji. Status podatnika jest stanem obiektywnym niezależnym od spełnienia przesłanek formalnych, tak więc by być podatnikiem należy wykonywać swoja działalność gospodarczą. Na prawo do odliczenia nie ma także wpływu fakt, czy podatek ten został przez kontrahenta faktycznie uiszczony. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-8), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko ssioners of Customs & Excise). Zdaniem skarżącego firma B sp. z o.o. spełniła wymagane przez prawo wspólnotowe kryteria. Wykonywała transakcje gospodarcze w ramach swojej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej. Jej status jako podatnika w świetle obowiązującego w Polsce prawa wspólnotowego był więc we wspomnianym wyżej okresie niepodważalny. Należy więc stwierdzić, iż firma B sp. z o.o. będąc podatnikiem na gruncie prawa wspólnotowego jest tym samym podatnikiem na gruncie prawa krajowego. Koniecznym jest zatem wyłączenie stosowania normy utrzymanej na mocy klauzuli "stand still", wyinterpretowanej z art. 88 ust..3 pkt.1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług która ogranicza członkom obrotu gospodarczego możliwość odliczenia należnych podatków. Sprzeczność normy wynikającej z art.88 ust.3 pkt.l lit. a) ustawy p .t .u. ze stanem prawnym obowiązującym obecnie w Polsce jest ugruntowana w krajowym orzecznictwie i potwierdzona szeregiem wyroków sądów administracyjnych (I SA/Gd 887/06; I SA/Gd 888/06; I SA/Wr 1625/06; III SA/Wa 159/07; I SA/Gd 235/07). Skutek istniejącego stanu prawnego rozciąga się także w ocenie skarżącego na dodatkowe zobowiązania podatkowe, które określił Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponieważ pozbawione jest racji wyznaczanie sankcji o charakterze administracyjnym. Drugim zarzutem jest niezasadność podnoszenia okoliczności wykreślenia firmy B sp. z o.o. jako nieistniejącej na podstawie niemożności dotarcia do jej siedziby , w sytuacji gdy Urząd przyjmował od tego przedsiębiorstwa należne za działalność gospodarczą kwoty podatkowe oraz deklaracje , potwierdzając tym samym istnienie i prowadzanie działalności gospodarczej. Konkludując skarżąca twierdzi ,że firma B sp .z o o wystawiając od stycznia do maja 2006 roku faktury VAT dla skarżącej była podatnikiem w świetle prawa wspólnotowego i krajowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona Zakres kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne określa ustawa z 25.07,2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz.1269 / ,stanowiąc w art. 1 ust.2 ,że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ,jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / - zwane dalej p.p.s.a. Oznacza to ,że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wtedy gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie , w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzje gdy stwierdzi ,że doszło do naruszenia prawa materialnego ,które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego ,które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt.1 lit.a i lit. c. W ocenie Sądu zachodzą obie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tzn. w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia ogólnych przepisów postępowania określonych w art. 121, 122, 187 §1 i 2 i 210 §4 Ordynacji Podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do ograniczenia postępowania dowodowego do ustalenia ,że kontrahent kontrolowanej spółki nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Okoliczność ta legła u podstaw stwierdzenia ,że skarżąca nie może dokonać odliczenia podatku z 12 wystawionych przez kontrahenta faktur. Organy podatkowe nie poczyniły absolutnie żadnych ustaleń , ani rozważań na okoliczność , czy faktycznie między skarżącą , a spółką B doszło do transakcji gospodarczej. Charakter zdarzenia gospodarczego ,przyczyna zawarcia lub nie zawarcia umowy pozostały poza sferą zainteresowania organów podatkowych. Powyższe w ocenie Sądu jest istotnym uchybieniem postępowania podatkowego ponieważ doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego. W istocie bowiem organy podatkowe nie wypowiedziały się ani w sposób pozytywny , ale też i nie zaprzeczyły ,że między skarżącą , a spółka B doszło do zawarcie umowy kupna sprzedaży paliwa .Wprawdzie w aktach podatkowych na k.67 jest dołączona pisemna umowa z 2.01.2006 roku zawarta między skarżąca , a spółką B , ale ani w decyzji pierwszoinstancyjnej ani w decyzji odwoławczej nie poddano tej umowy analizie. Nie wiadomo więc czy organy przyjęły ,że umowy nie było ,czy może ,że nie była wykona. Na karcie 69 akt podatkowych jest wyjaśnienie skarżącej opisujące w jakich okolicznościach i z jakiej przyczyny doszło do zawarcia tej umowy. Dokument ten nie został poddany analizie i nie wiadomo czy został uznany za dowód w sprawie czy też pominięty i dlaczego. W końcu w zaskarżonej decyzji nie wypowiedziano się czy w ocenie organów kontroli skarbowej miało miejsce zdarzenie gospodarce polegające na kupowaniu w okresie od stycznia do maja 2006 r. paliwa od spółki B , czy też organy doszły do wniosku ,że takiego zdarzenia gospodarczego nie było. Dla prawidłowego zastosowania przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest to zagadnienie podstawowe. Tylko bowiem rzeczywiste , faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i udokumentowane fakturą daje podstawę do stosownych rozliczeń podatku VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy więc precyzyjnie ustalić i podać w uzasadnieniu decyzji czy organ podatkowy kwestionuje fakt zakupu paliwa opisany w 12 fakturach , czy też tego faktu nie kwestionuje. Rację ma skarżący dowodząc w skardze ,że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu art.88.ust.3a pkt.1 lit.a ustawy p.t.u. Wskazać należy ,że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C 110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu". Z kolei w wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, podano ,że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u., należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia -podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że sprzedaż została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W realiach niniejszej sprawy nie sposób jednak przypisać skarżącemu ,że wiedział lub mógł wiedzieć ,że zawiera transakcję z podmiotem nieuprawnionym. Przeciwnie z akt podatkowych wynika ,że skarżący dochował licznych aktów staranności aby sprawdzić swojego kontrahenta. Na karcie 69 akt podatkowych jest pismo skarżącej kierowane do Urzędu Skarbowego , z którego wynika ,że firma B przedłożyła skarżącej deklaracje VAT-7, PIT-4, CIT-2 za okres współpracy wobec czego byli oni przekonani ,że jest to podmiot gospodarczy czynny podatkowo .Deklaracje są opatrzone pieczęciami Urzędu Skarbowego w B .Nadto na k. 66 jest własnoręcznie sporządzone oświadczenie , podpisane przez B B - Prezesa zarządu firmy B ,z którego wynika ,że jest firmą istniejącą i płacącą podatki . Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt IFSK 378/06, . Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B , tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, jednak nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o p t.u., jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ustosunkowując się do zarzutu związanego z określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 109 ust.4,5,6 ustawy p.t.u. to Sąd zauważa ,że ten problem został przedstawiony do rozstrzygnięcia poprzez zadanie pytanie prejudycjalnego do ETS .Ostatecznie jaki pogląd prawny przeważy , a w szczególności czy uregulowania dotyczące dodatkowych zobowiązań podatkowych są zgodne z przepisami unijnymi nie ma w sprawie istotnego znaczenia jeśli zważyć ,że zachodzi konieczność ponownego zbadania sprawy. Nie można bowiem wykluczyć ,że spór odnośnie dodatkowego zobowiązania stanie się bezprzedmiotowy. Reasumując w ocenie sądu na skutek uchybień postępowania które mają wpływ na wynik sprawy doszło do naruszenia prawa materialnego , a to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na zasadzie art. 145 §1pkt.1 lit.a i lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w pkt. II i III wyroku uzasadnia art. 200 i 152 cyt. ustawy . /-/E.Brychcy /-/K.Wolna –Kubicka /-/J.Ruszyński