I SA/Bd 73/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. "J." S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Wskazała, iż zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Z tego tytułu ponosi i będzie ponosiła wydatki, w szczególności takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej. Zapytanie podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia wyżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki przedmiotowe wydatki są związane z jej funkcjonowaniem, pozostają w pośrednim związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, bowiem przyczyniają się do ich osiągania i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.). Stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z przychodami, które na podstawie przepisów powyższej ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, jeżeli dane wydatki służą uzyskaniu środków finansowych nie stanowiących przychodów, to wydatków tych nie można uznać za poniesione "w celu osiągnięcia przychodów". Odnosząc się do przedmiotowej kwestii organ podatkowy stwierdził ponadto, iż koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższaniu kapitału zakładowego będą zmniejszały kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji ("agio"), a pozostała ich część będzie zaliczona do kosztów finansowych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy nie wystąpi tzw. "agio"" koszty emisji akcji w całości będą zaliczone do kosztów finansowych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. półka złożyła zażalenie, zarzucając błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o zmianę postanowienia i uznanie stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Wskazała, iż przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 nie odnosi się do kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w art. 2 i 17, a ponadto w ogóle nie odwołuje się do przychodów lecz do dochodów. W oparciu z kolei o przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, mimo, że bezpośrednio nie mają związku z osiąganym przychodami, to jednak wpływają na rozszerzenie i prowadzenie działalności. Podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, wtedy tylko jednak, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów podatkowych, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Taki był cel zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 01 stycznia 2007 r. Na poparcie swojego stanowiskoa spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje urzędów skarbowych. Zainteresowana wskazała nadto na pisma zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ wskazując na treść art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiódł, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione warunki: celem wydatku winno być osiągnięcie przychodów, przy czym nie może się on znajdować na liście zawartej w art.16 ww. ustawy. Łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływu na wysokość przychodów podatkowych. Organ odwoławczy uznał, iż sporna kwestia wymaga uwzględnienia treści art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca wyłączył z przychodów środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem Dyrektor nie zgodził się z poglądem, iż wydatki wyłączone z kategorii przychodów mogły być zaliczane do kosztów ich uzyskania. Uznał, że zastosowanie w tym przypadku będzie miała generalna zasada zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem wydatki ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z czynnościami, które przychodów takich nie stanowią, to w konsekwencji brak uprawnienia do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów między innymi w przypadku, gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Zatem koszty uzyskania przychodu dotyczą zawsze określonego źródła przychodów i pomniejszają one przychody podlegające opodatkowaniu. Na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 07 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 823/06 , z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07 oraz z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 592/07, które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3917/06. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wskazane przez wnioskującą interpretacje, pisma oraz orzecznictwo są wiążące dla organów właściwych dla wnioskodawcy i nie posiadają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie postanowienia wydanego w pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła organom naruszenie przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodziła się również z dokonaną przez Dyrektora wykładnią przepisu art.12 ust.4 pkt 4 cytowanej ustawy, stosownie do której żaden koszt pozyskania przez podatnika kapitału nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej z art.15 ust.1 wynika, iż koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną działalnością stanowi koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że zezwala na to art.16 ust.1 ustawy. Zdaniem Spółki koszty należy oceniać pod katem dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu w postaci osiągnięcia konkretnego przychodu. Skarżąca ma więc prawo zaliczyć ponoszone wydatki związane z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów i na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje organów podatkowych oraz piśmiennictwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu interpretacja dokonana przez organy jest prawidłowa w świetle prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Sąd nie podważa dorobku orzecznictwa i doktryny gdzie przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, bez konieczności wykazywania zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06). Dalej tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Czy tego, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Również nie ma wątpliwości, że podwyższenie kapitału oprócz skutku jest postrzegane przez przedsiębiorcę jako pewna przyczyna dalszych zdarzeń. Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (Kidyba A. Zakamycze 2005 Komentarz do art. 431 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III.). Jednakże nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej i tym samym, stosownie do ust. 3 pkt 1) i 3) tegoż, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy. To czy art. 12 ust. 4 pkt 4) cyt. ustawy ma znaczenie porządkujące czy nie i czy potwierdza ekonomiczne i księgowe znaczenia pojęcia "przychód", nie może stanowić wyłomu w zasadzie, jaką jest racjonalność ustawodawcy przejawiająca się w tym, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 jest tym samym przychodem co z art. 15. Zatem wydatki ponoszone w procesie emisji akcji na uczestników postępowania np. na dom maklerski, doradcę prawnego czy doradcę finansowego, także inne koszty związane z emisją akcji, nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Na szczególną uwagę w kontekście zaistniałego sporu zasługuje powołany wyżej art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy. Wynika z niego, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Punkt 1 ust. 3 stanowi zaś, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a ustawy osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 - 14. W tym znaczeniu "źródło przychodu", pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu jest wtórne w stosunku do "pojęcia przychodu" (por. A. Huchla, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Mon. Pod. 2/1995, str. 35) [...] Wyodrębnienie poszczególnych źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu bez względu na to, czy ma on charakter periodyczny, czy też jednorazowy każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła przychodu, tj. ustalenia stosunku prawnego, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 112-113). Ustawodawca zatem wprost postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ogólna, systemowa zasada - funkcjonująca w ramach podatku dochodowego - stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (nie podlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Jest to ogólna reguła wypływająca z logiki tej publicznoprawnej należności, trudno bowiem byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogły, pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. Podatek dochodowy nie realizowałby wtedy celów, dla których funkcjonuje w systemie prawa podatkowego. Brak jest w systemie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania, które wyłączałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Z ich neutralności wywieść należy, iż koszty związane z przychodami wyłączonymi spod opodatkowania, także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. W kontekście interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy warto przywołać uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów, w uzasadnieniu której stwierdzono, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem (por. uchwałę SN w składzie 7 sędziów z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 94/06, OSNC 2007/7-8/95). Na marginesie wspomnieć wypada, że nawet prowspólnotowa wykładnia nie może prowadzić do interpretacji przepisu krajowego contra legem. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje granice, w których mieścić się musi wykładnia. Wskazanie to znajdujemy w słowach, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym", "tak daleko jak jest to możliwe". Oznaczają one, że wykładni należy dokonać metodami określonymi przez prawo krajowe, rozstrzygniecie wydane w wyniku wykładni musi być możliwe do podjęcia w zgodzie z prawem krajowym (por. W. Postulski, w: M. Romańska, K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, A. Wróbel: Stosowanie Prawa Unii Europejskiej. Zakamycze 2005, s. 440). Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji podatkowych, to Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z przepisem art. 14a §1 w związku z art. 14b §2 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i interpretacja taka jest wiążąca dla organu, który takiej interpretacji dokonał. Taki wniosek jest prawidłowy w świetle prawa, choć oczywistym jest, że sytuacja gdzie w obrocie prawnym funkcjonują różne interpretacja jest niepożądana już chociażby ze względu na zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 ordynacji). Zważywszy jednakże na skutki prawne jakie przewidział ustawodawca dla tego typu sytuacji, należy poprzeć stanowisko organu, iż powołane przez spółkę postanowienia w jej indywidualnej sprawie nie są dla Dyrektora Izby Skarbowej w B. wiążące. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.