II FSK 1395/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dawniej K. E. E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 77/07 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 77/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana: O.p.), SKO w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 30 października 2006 r., nr [...], odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w kwocie 511.593,60 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że zakończone nim postępowanie wywołane zostało złożonym przez Oddział Spółki w K. pismem z dnia 15 marca 2006 r., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże okres. Spór jaki toczy przed organami podatkowymi Spółka, jak podkreśla organ odwoławczy, w istocie dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której dokonała ona zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, że stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie - jak uprzednio - jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przedłożyła opinię sporządzoną przez "N." Zakład Projektowania Nadzoru i Wycen mgr inż. E. N. w K. 2.2. Odmawiając słuszności argumentacji Spółki wyrażonych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji (po przeprowadzeniu postępowania, którym objęto wszystkie cztery wnioski, zakończonego wydaniem jednej decyzji) wskazał, że linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze oraz budowle wytwarzające energię elektryczną do końca 2000 r. zwolnione były z podatku od nieruchomości. Zostały one opodatkowywane dopiero od 2001 r. Od tej daty Zakład Energetyczny w K. opodatkował linie elektroenergetyczne oraz stacje transformatorowe słupowe jako budowle, a po uzyskaniu opinii prawnopodatkowej prof. W. M., jako budowle opodatkował również stacje transformatorowe do pięciu pól rozdzielczych. Rozpoznając wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty - wobec zmiany stanowiska Spółki - organ podatkowy podkreślił, że stacje transformatorowe będące przedmiotem sprawy, są budowlami, a nie budynkami. W tej kwestii organ przyjął jako zgodną z prawem i przekonująco uzasadnioną opinię W. M. i Wspólnicy Sp. z o.o., natomiast nie podzielił argumentacji wyrażonej w opinii sporządzonej przez Spółkę "N.", uznając, że nie zawiera ona powiązania wniosków z definicjami, które w niej przytoczono, ani opisu technicznego obiektów będących jej przedmiotem. Organ podatkowy nie podzielił też opinii sporządzonej przez inż. A. K. (wykonanej na zlecenie organu podatkowego), stwierdzając, że biegły kwalifikując stacje transformatorowe do budynków opisał te obiekty, podając ich cechy zewnętrzne, takie jak fundamenty, ściany i dach, nie wyjaśnił natomiast, jaki charakter maja instalacje i urządzenia techniczne stacji - czy są to instalacje i urządzenia charakterystyczne dla budynku, czy też stanowią całość techniczno-użytkową z siecią energetyczną. Organ podkreślił, że stacje transformatorowe rozdzielcze stanowią integralną cześć sieci energetycznych, a ich przeznaczenie również przemawia za tym, że jako całość techniczno-użtytkowa z siecią energetyczną powinny być traktowane jako budowle. 2.3. Odwołując się od w.w. decyzji organu pierwszej instancji do SKO w K., Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844; dalej powoływana jako: u.p.o.l.) poprzez błędne przyjęcie, że stacje transformatorowe stanowią budowlę. W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na stanowisko wyrażone w opinii sporządzonej przez firmę "N." - wydanej w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów, a także w oparciu o przeprowadzone wizje lokalnych - w której wskazano, które ze stacji transformatorowych Spółki należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle. Do tych pierwszych, zgodnie z tą opinią, należą stacje murowane i prefabrykowane wykonane wg typowych projektów E. wraz z instalacjami wewnętrznymi, a także stacje transformatorowe o symbolach [...] i [...] (obsługa od wewnątrz) wraz z instalacjami wewnętrznymi. Ponadto, zdaniem Spółki, przedmiotowe stacje powinny być klasyfikowane w grupie 613 KŚT (Stacje transformatorowe stałe i przewoźne), a nie w grupie 211 (Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie kablowe rozdzielcze). Wobec tego nie można twierdzić (jak to uczynił organ podatkowy), że stacje transformatorowe stanowią część sieci. 2.4. Rozpatrując odwołanie, SKO w K. podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu jego decyzji, wskazując przede wszystkim, że rozstrzygając spór co do tego, czy stacje transformatorowe powinny być opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, należy pamiętać o tym, jaka jest ich podstawowa cecha, a mianowicie ich przeznaczenie. Podobnie jak organ pierwszej instancji, wykluczając te obiekty z kręgu budynków organ odwoławczy wskazał, że stacja transformatorowa wraz z rozdzielnią i transformatorem stanowi całość techniczno-użytkową spełniającą określone funkcje w sieci elektroenergetycznej, której jest integralną częścią. Wg tego organu, ściany i dach mają służyć jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i dodatkowo stanowią konstrukcję wsporniczą dla tych urządzeń. Organ ten wskazał również na pewien brak konsekwencji Spółki w traktowaniu niektórych stacji transformatorowych jako budowli (np. stacji transformatorowych o symbolu [...]), zaś pozostałych jako budynków, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy nimi dotyczy tylko wielkości obiektu. Analizując z kolei treść opinii sporządzonej przez firmę "N.", organ ten podkreślił, że odwołuje się ona do definicji pojęć budynku i budowli obowiązujących w u.p.o.l., bez konkretnego odniesienia do obiektów będących przedmiotem sporu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Szczecinie skargę na w.w. decyzję SKO w K. Spółka wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła obu tym decyzjom naruszenie (a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej powoływana jako: p.b.), (b) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz (c) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadniając skargę, Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji. Opierając się na załączonej do odwołania opinii Zakładu Projektowania Nadzoru i Wycen "N." oraz na przytoczonych w skardze pismach Ministerstwa Finansów, Spółka podkreśliła, że stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, że są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Wg Spółki, wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, że sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi znajdującymi się w stacji. Urządzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demontowane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Stacja nie jest więc częścią sieci energetycznej, co potwierdzają przytoczone przez Spółkę argumenty wynikające z Klasyfikacji Środków Trwałych i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wg Spółki, organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto powołał w uzasadnieniu okoliczności, które nie można uznać za uzasadnione. W związku z tym Spółka zarzuciła, że w SKO w K. w sposób arbitralny dokonało kwalifikacji danego urządzenia do budowli w sposób sprzeczny z opinią biegłego sądowego, co jest także sprzeczne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie z 15 maja 2003 r., nr [...]. 3.2. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Szczecinie stwierdził, że była ona nieuzasadniona, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. 4.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie stwierdził, że w skardze Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację miała Spółka, że transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por.: wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, Lex nr 56604). Teza ta prowadziła – zdaniem Sądu pierwszej instancji - do logicznych wniosków, że opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza zarazem opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dużym uproszczeniu można było przyjąć, że zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, skoro w przypadku ich odłączenia od niej tracą one swój charakter i przeznaczenie. W ocenie Spółki, wskazane obiekty odpowiadały definicji ustawowej budynku zawartej w u.p.o.l., ponieważ są one trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Tymczasem opis techniczny obudowy stacji wskazywał – w ocenie Sądu pierwszej instancji - na to, że obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Stąd WSA w Szczecinie uznał, że skoro w.w. obudowa stanowiła integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony był wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W ocenie Sądu pierwszej instancji argument Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie mógł być argumentem przesądzającym o tym, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych usunięcie z obudowy urządzeń nie powoduje automatycznie tego, że staje się ona budynkiem. Z tego też względu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli Sąd pierwszej instancji uznał za trafne. 4.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały różne opinie: opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz przez rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. W ocenie WSA w Szczecinie organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem było podzielić poglądu Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. 4.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawach o sygn. akt II FSK 1307/07, 1308/07, 1309/07, 1310/07, 1311/07, 1312/07 i 1313/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki od wyroków WSA w Szczecinie w analogicznych sprawach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2004. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Szczecinie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., a także art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.; dalej powoływana jako: p.g.k.), polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. W razie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższych zarzutów Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy definicyjne budynku, w świetle definicji legalnej zwartej w u.p.o.l., może stanowić budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy; (2) art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo ugruntowanego orzecznictwa, iż do końca 2002 r. należało ocenić przedmioty opodatkowania również w świetle Prawa budowlanego; (3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w brzemieniu obowiązującym od 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundament, ściany i dach oraz trwale związany jest z gruntem może stanowić budowlę; (4) art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundament, ściany i dach oraz trwale związany jest z gruntem może stanowić budowlę; (5) art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą. Wskazując i obszernie uzasadniając powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. 5.3. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. Spółka sprostowała omyłkę w tekście skargi kasacyjnej, dotyczącą podania przepisów z u.p.o.l., których naruszenie zarzucono WSA w Szczecinie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki. Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli", wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w u.p.o.l. 6.3. W obowiązującym do końca 2000 r. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041), co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń, należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość. 6.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, to należy wskazać, że - jak wynika z samej nazwy dokumentu - zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że konkretny obiekt budowlany jest budowlą. Nie są one wiążące i z całą pewnością nie mogą rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś dane w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków. W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się Spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu, rozstrzygnął o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym, jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje. 6.5. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Według tej definicji, każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Takie stanowisko prezentowane jest przez NSA w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne, gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 68). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. 6.6. Przedstawione wywody oraz wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ i pkt 2 i 3 p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygniecie oraz tok rozumowania, w tym wykładni prawa, który przywiódł Sąd pierwszej instancji do konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.7. Na koniec należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi. 6.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.