I GSK 839/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie Cezary Pryca (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Po 124/08 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Po 124/08 uwzględnił skargę W. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Celnego w P. w decyzji z dnia [...] marca 2002 r. uznał zgłoszenie celne W. P. prowadzącego P. H. –U. "B." E. – I. obejmujące odzież używaną z B. za nieprawidłowe w odniesieniu do następujących dokumentów SAD OBR nr: - [...] z dnia 2 lipca 1999 r.; - [...] z dnia 21 lipca 1999 r.; - [...] z dnia 27 sierpnia 1999 r.; - [...] z dnia 18 października 1999 r.; - [...] z dnia 15 listopada 1999 r.; - [...] z dnia 16 grudnia 1999 r. w części dotyczącej preferencyjnych stawek celnych i długu celnego. Po przyjęciu wymienionych zgłoszeń celnych Dyrektor Urzędu Celnego wystąpił, na podstawie art. 32 Protokołu nr 4 Porozumienia zawartego dnia 24 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, (Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.) dalej Układ Europejski, do władz celnych B. z wnioskiem o sprawdzenie danych zawartych w deklaracjach eksportera sporządzonych na fakturach załączonych do wymienionych zgłoszeń celnych. Organy celne B. poinformowały polskie władze celne o negatywnym wyniku weryfikacji. W związku z otrzymaną informacją organ celny I instancji określił kwotę długu celnego na podstawie autonomicznej stawki celnej (60%) i wezwał przedsiębiorcę do uiszczenia niedoboru cła w wysokości 9.000, 60 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że władze celne Belgii nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia towaru (odzieży używanej), zatem organ celny I instancji prawidłowo zastosował wyższą stawkę autonomiczną. Towary wymienione w zgłoszeniach celnych nie były "towarami pochodzącymi", o jakich mowa w Protokole nr 4 Układu Europejskiego, dlatego nie można było zastosować od nich preferencyjnej stawki celnej. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r. o sygn. akt 3/I SA/Po 493/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę W. P. na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. o sygn. akt I GSK 2436/06 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z powodu uchybień procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. rozpoznał sprawę zgodnie z wytycznymi Sądu kasacyjnego i w dniu 24 kwietnia 2008 r. wydał wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż deklaracja na fakturze została sporządzona przez upoważnionego eksportera. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło postępowanie organów celnych w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na "wiążących" ustaleniach belgijskich organów celnych. Zdaniem Sądu I instancji organ orzekając o zmianie stawki celnej nie przeprowadził należcie postępowania dowodowego w tej kwestii. Skoro organ celny przyjął, że wprowadzona na polski obszar celny odzież używana nie jest objęta regułami handlu preferencyjnego wynikającymi z Układu Europejskiego, to powinien był wyjaśnić przesłanki, uzasadniające odmowę zakwalifikowania tej odzieży jako "towaru pochodzącego" w rozumieniu przepisów Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. W ocenie Sądu I instancji rozważań w tej materii nie ma w uzasadnieniu decyzji organów celnych I i II instancji. Polegając wyłącznie na ustaleniach władz belgijskich polskie organy celne nie podały wyjaśnień dotyczących oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Sąd I instancji podkreślił, że organ celny I instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie nie był związany bezwzględnie stanowiskiem belgijskich władz celnych, lecz powinien był dokonać zbadania treści w nim zawartej. Na podjęcie takich czynności weryfikacyjnych przez władze celne kraju importu zezwala bowiem treść art. 32 ust. 5 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Organy celne I i II instancji zobowiązane były więc zgodnie z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, dokonać kwalifikacji prawnej faktów oraz przedstawić argumenty potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto Sąd I instancji podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zakwestionować prawidłowości zgłoszenia celnego w sprawie. Natomiast jedyny dowód w aktach w postaci pisma władz celnych Belgii nie został przetłumaczony na język polski. Sąd podkreślił, że gromadzenie materiału dowodowego w innym języku niż język polski ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i jej wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Dyrektor Izby Celnej w P. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego z dnia 24 czerwca 1997 r. podpisanego miedzy Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, nieuwzględnienie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 190 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że władze celne kraju importu powinny zbadać, czy określony towar spełnia reguły pochodzenia zawarte w Protokole nr 4 Układu Europejskiego. W tym celu władze celne musiałyby sprawdzić z jakich materiałów towar został wykonany. Sąd I instancji błędnie wywodzi, że wskazane przez niego zalecenia podjęcia dodatkowych czynności dowodowych wynikają z art. 32 ust. 5 Protokołu oraz, że wynik weryfikacji władz celnych państwa eksportera miałby być tylko wstępem dla organów celnych krajowych do przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających importowany towar. Taki tryb postępowania nie został, zdaniem skarżącego, uregulowany w przepisach Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Według skarżącego niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji w kwestii braku przetłumaczenia pisma władz belgijskich na język polski i konsekwencji procesowych z tym związanych, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 grudnia 2005 r. nie odniósł się do tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) , powoływanej dalej jako p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art. 174 pkt.1 i pkt. 2 p.p.s.a. i sprowadzają się do postawienia Sądowi I instancji zarzutów wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 190 p.p.s.a. oraz art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego podpisanego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. ( Dz. U. Nr 104, poz. 662). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej wskazanej w treści art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia o którym mowa w art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy, a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W takim przypadku nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości, iż sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym jak przyjmuje się w doktrynie z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (vide J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004 str. 268). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd odnoszący się do wąskiego rozumienia ustawowego pojęcia "wykładni prawa" użytego w art. 190 p.p.s.a. W orzeczeniach tych podkreśla się, że związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (vide wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14.01. 1963 r., sygn. akt II CR 1003/62, OSNCP 1964/3, poz. 48 , z dnia 21.01. 1999 r., sygn. akt I PKN 474/98, OSNAPUS 2000/5, poz. 177, z dnia 23.10. 2002 r., sygn. akt II CKN 860/00 - niepublikowany, wyrok NSA z dnia 28.11.2005 r., sygn. akt II FSK 294/05 – niepublikowany, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05 - niepublikowany, wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06 - niepublikowany). W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie zastosował się do stanowiska prawnego zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. o sygn. akt I GSK 2436/06, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 15 grudnia 2005 r. o sygn. akt 3/I SA/Po 493/03. Niewątpliwie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. zostały wytknięte Sądowi I instancji pewne uchybienia ale uzasadnienie nie zawiera takich wiążących elementów, które odnosiłyby się do pojęcia "wykładni prawa" i uniemożliwiałyby Sądowi I instancji podjęcie rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy w celu przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy zasadnie także Sąd I instancji podniósł, że organ administracji publicznej zobligowany jest do prowadzenia w języku polskim dokumentacji postępowania, a to oznacza obowiązek posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że również zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. W tym miejscu należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 2 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do treści art. 32 ust. 6 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. jedynie w tym zakresie w jakim wskazał, iż wymieniony przepis prawa wyklucza przypisywanie, wynikom weryfikacji dowodów pochodzenia towaru przeprowadzonych przez władze celne kraju eksportu, bezwzględnego charakteru, bowiem zezwala władzom wnioskującym o weryfikację na odmowę przyznania wszelkich preferencji w sytuacji, gdy nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do procedury weryfikacyjnej znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 15 grudnia 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, stosownie do wytycznych obowiązkiem Sądu I instancji było odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze skierowanej do tegoż sądu. Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy Protokołu Nr 4 UE mają charakter mieszany. Dotyczą zarówno pewnych wymogów formalnych związanych z procedurą weryfikacyjną, jak i podstaw materialnych wystąpienia o weryfikację i ewentualnego pozbawiania preferencji. Z treści art. 32 pkt 1 Protokołu Nr 4 UE wynika, że dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia może być przeprowadzona zarówno wyrywkowo, jak i wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu Nr 4. Oczywiście negatywna weryfikacja dowodu pochodzenia dokonana przez władze celne kraju eksportu uprawnia polskie organy celne do uznania, że towar jest niepreferencyjnego pochodzenia. Natomiast w skardze skierowanej do Sądu I instancji zostały podniesione zarzuty dotyczące postępowania administracyjnego, które odnosiły się także do czynności związanych z prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. W postępowaniu dowodowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W tym miejscu należy podkreślić, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r. o sygn. akt I GSK 249/08 i z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I GSK 256/08, stwierdzające, iż pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom na podstawie art. 194 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, tym samym przepis art. 270 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.