I FSK 289/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1653/07 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1653/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 października 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego). W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący pismem z 24 maja 2007 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o interpretację prawa podatkowego, pytając, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykla jako środka trwałego firmy oraz podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego pojazdu. Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych zakupów. Wskazał on, iż ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie definiuje pojęcia "pojazd samochodowy", natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (art. 2 pkt 33), a motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy (art. 2 pkt 45). Art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w zakresie identyfikacji towarów odsyła do przepisów o statystyce publicznej, a w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Dziale 34 zatytułowanym "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyszczególniono wszelkie rodzaje samochodów, ale bez motocykli, które zostały zaliczone do "Sprzętu transportowego pozostałego". Motocykle są zatem innymi niż samochody, odrębnymi środkami transportu, a zatem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 3, 4 i 7 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mają zastosowania do wydatków poniesionych w związku z zakupem motocykla i paliwa do tego pojazdu. Postanowieniem z 10 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, wyrażając pogląd, iż skoro zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. mają zastosowanie do motocykli. W wyniku wniesionego zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 października 2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając je za słuszne. W skardze na decyzję ostateczną podatnik powtórzył swoje dotychczasowe argumenty, powołując się na interpretacje innych organów podatkowych zbieżne z jego stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd ten wskazał, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie, zamiast postanowienia wydał bowiem decyzję, jednak forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Sądu organ odwoławczy w kwestii zakwalifikowania motocykla do innych pojazdów samochodowych zasadnie odwołał się do Prawa o ruchu drogowym. Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż interpretując art. 86 ust. 3, 4 i 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., należy uwzględniać regulacje Prawa o ruchu drogowym, które definiują pojęcie "pojazd samochodowy". W świetle art. 2 pkt 33 i pkt 45 Prawa o ruchu drogowym nie ulega wątpliwości, iż motocykl jest pojazdem samochodowym. PKWiU natomiast nie używa i nie definiuje pojęcia "pojazd samochodowy". Ponadto klasyfikacje statystyczne mają zastosowanie dla celów rozliczania podatku od towarów i usług wyłącznie przy definiowaniu pojęcia towaru, usługi oraz w przypadku określenia wysokości stawki podatku. WSA podkreślił, iż intencją ustawodawcy wynikającą z art. 86 ust. 1, 3, 4 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. było umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4, a więc co do zasady pojazdów samochodowych służących w znacznej części do przewozu ładunków bądź pojazdów samochodowych specjalnych, natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przeznaczonych generalnie do przewozu osób umożliwienie skorzystania z tego prawa w ograniczonym zakresie. Analogicznie uregulowano możliwość odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa. Skoro zatem motocykl jest pojazdem samochodowym służącym co do zasady do przewozu osób, to również w tym kontekście brak jest podstaw prawnych do uznania, iż zakup tego pojazdu umożliwia pełne odliczenie podatku naliczonego, jak również odliczanie podatku od zakupu paliwa. Twierdzenie skarżącego, iż zaliczenie motocykla do innej grupy statystycznej niż samochody w PKWiU miało na celu podkreślenie ich odrębności konstrukcyjnej i użytkowej, nie ma zdaniem WSA żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem uregulowania dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupu pojazdów abstrahują od konstrukcji tych pojazdów. Systematyka art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wskazuje, iż "inne pojazdy samochodowe" to wszystkie te poza samochodami osobowymi i pojazdami wymienionymi w ust. 4 pkt 1-6. Za nieuprawnione uznał WSA odwoływanie się do interpretacji innych urzędów skarbowych, bowiem interpretacje te nie są wiążące dla innych podatników i innych organów podatkowych. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 3, art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego i opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego WSA błędnie uznał, iż podatnik nabywający w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej motocykl, a następnie dokonujący zakupu paliw silnikowych do tego pojazdu, winien być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowany w taki sam sposób jak posiadacz samochodu osobowego. Zdaniem podatnika na gruncie regulacji podatkowych odwoływanie się do definicji z innych aktów prawnych nie może prowadzić do wykładni rozszerzającej - zwiększającej obowiązki podatnika lub zmniejszającej jego uprawnienia. Pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Następnie dopiero skorzystać można z regulacji, do jakich odsyła ustawa w innych przepisach mających bezpośredni związek z przepisem poddawanym wykładni. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku motocykli na gruncie przedmiotowej ustawy. Skarżący podniósł, że skoro wskazany w art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 u.p.t.u. zakres, w jakim klasyfikacje statystyczne mają zastosowanie dla celów rozliczania podatku od towarów i usług obejmuje definiowanie pojęcia towaru lub usługi oraz określenie wysokości stawki podatku, to klasyfikacje te są de facto stosowane przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Skoro do ustalenia obowiązku podatkowego oraz określenia wysokości podatku stosuje się klasyfikacje statystyczne, to - analogicznie - do ustalenia prawa podatnika do pewnych przywilejów należy zastosować te same klasyfikacje statystyczne. Powoływanie się na przepisy zawarte w innych aktach prawnych jest z pewnością uzasadnione i konieczne, jednak nie powinno burzyć ogólnej koncepcji aktu podstawowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zamieścił definicji pojazdu samochodowego ani odwołania do Prawa o ruchu drogowym. Skoro samochody osobowe i motocykle są towarami, należy je sklasyfikować dla celów podatku od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 6 u.p.t.u. według klasyfikacji statystycznych. Przedstawiając systematykę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004r. nr 89 poz. 844), podatnik wskazał, że nie jest prawdziwe twierdzenie WSA, jakoby PKWiU nie definiowała ani nie używała pojęcia "pojazd samochodowy". Dział 34 został bowiem zatytułowany "Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy" i obejmuje samochody osobowe. Motocykle są zaś umieszczone w dziale 35 "Sprzęt transportowy pozostały", gdzie sklasyfikowano pojazdy nie mające ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie nic wspólnego z samochodami osobowymi. W definicjach tego działu nie użyto ani razu pojęcia "pojazd samochodowy". W tej sytuacji w pełni zasadne jest twierdzenie, iż motocykle w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są innym niż samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe odrębnym środkiem transportu. Tym samym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup pojazdu (lub raty leasingu) i jednocześnie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego pojazdu. Dalej autorka skargi kasacyjnej, powołując się na art. 86 ust. 4 u.p.t.u. odwołujący się do Prawa o ruchu drogowym, podniosła, że definicje z Prawa o ruchu drogowym zostały powołane wyłącznie w celu dokładnego rozróżnienia "gatunków" pojazdów samochodowych oprócz samochodów osobowych, dla wyłączenia ich z ogólnego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych oraz przy zakupie paliwa do tych pojazdów. Zdaniem skarżącego błędnym jest pogląd WSA, że intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych służących wyłącznie do przewozu osób oraz wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych pojazdów. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w konkretnym zapisie ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego, zdaniem skarżącego dokonano bowiem w tej sprawie błędnej wykładni art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 3, art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 3 u.p.t.u. Błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów skarżący upatruje w tym, że definiując inny pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. sięgnięto do definicji zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym zamiast do klasyfikacji statystycznych i w konsekwencji błędnie uznano motocykl za inny pojazd samochodowy. W przepisie art. 83 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca ograniczył do określonej proporcji możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W ust. 4 tego artykułu wskazano, do jakich pojazdów ograniczenia zawarte w jego ust. 3 nie mają zastosowania. W przepisie tym mówiąc o pojazdach samochodowych, kilkakrotnie nawiązuje się do definicji i klasyfikacji zawartych w Prawie o ruchu drogowym. W sytuacji więc, gdy ust. 4 art. 86 ściśle jest związany z ust. 3 tego artykułu, gdyż odnosi się wprost do jego treści, to nawiązanie w ust. 4 do definicji pojazdów samochodowych zawartych w Prawie o ruchu drogowym świadczy o tym, że ustawodawca zarówno w ust. 3 i w ust. 4 art. 86 u.p.t.u. mówiąc o pojazdach samochodowych, ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Przemawia za tym zarówno wykładnia gramatyczna, logiczna, jak i systemowa wewnętrzna. Jeżeli w obu wskazanych wyżej ustępach zawartych w jednym artykule regulujących tę samą materię nawiązuje się do definicji określonych w konkretnej ustawie, to trudno przyjąć, by były podstawy do sięgania do definicji zawartych w innych aktach. U.p.t.u. nie zawiera definicji pojazdów samochodowych, definiuje jedynie w art. 2 pkt 10 nowe środki transportu. W pkt 6 art. 2 u.p.t.u. definiując towary, odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W przypadku usług wskazuje się, że co do zasady identyfikowane są one za pomocą klasyfikacji statystycznych (art. 8 ust. 3 u.p.t.u.). Oznacza to, że klasyfikacja PKWiU ma znaczenie dla identyfikacji usług, jeżeli u.p.t.u. czy akty wykonawcze do niej, wskazując określoną usługę, nawiązują do symbolu PKWiU (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s 161). Klasyfikacje statystyczne, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, są normami technicznymi, nie prawnymi. Kwestia wzajemnych stosunków standardów klasyfikacyjnych i norm prawa podatkowego była przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53) na tle poprzednio obowiązującej ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w którym orzeczono, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 u.p.t.u. jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in., że klasyfikacja towarów i usług dla celów statystycznych ma na celu przyporządkowanie poszczególnym towarom i usługom symboli wynikających z ich wykazu statystycznego. Klasyfikacje te nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie - rodzajem słownika. Potrzeba interpretacji w praktyce może zachodzić, gdy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku i przyjmuje, że konkretne, spełnione przez niego świadczenie czy zbywany towar należą do jednej z kategorii towarów lub usług wyliczonych w załącznikach do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub w załączniku do rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Ponieważ załączniki są sformułowane "w języku klasyfikacji", a zatem - z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretację ustawodawca także pozostawił urzędom statystyki publicznej. Podobne stanowisko wyrażone zostało też w wyroku NSA z 19 września 2000 r. (PP 2001/4/60). Z kolei w wyroku NSA z 6 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2559/99 (opubl. w LEX nr 77758) stwierdzono, że wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów muszą być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W każdym przypadku, gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o VAT, bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać tym drugim. W obecnie obowiązującej u.p.t.u., podobnie jak w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT, nomenklatura i symbole statystyczne użyte zostały w załącznikach do ustawy określających między innymi stawki podatkowe czy zwolnienia od podatku. W art. 86 ust. 3 czy ust. 4 u.p.t.u. nie ma odwołania się do klasyfikacji statystycznych, a wręcz przeciwnie przepisy te nawiązują do definicji pojazdów samochodowych zawartych w Prawie o ruchu drogowym. Interpretacja tego przepisu przy zastosowaniu reguł statystycznych, tak jak chce tego skarżący, pozostawałaby więc w sprzeczności z treścią tych przepisów, które wyraźnie odwołują się do definicji zawartych w Prawie o ruchu drogowym. Mimo więc błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że PKWiU nie używa pojęcia pojazd samochodowy, gdyż jak to trafnie zauważył skarżący pojęcie to użyte zostało w Dziale 34 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 89, poz. 844) zatytułowanym "Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy" pod symbolem 34.10.2, nie można przyjąć, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie nie ma bowiem wątpliwości, że skoro w art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wkracza się w materię regulowaną przez przepisy prawa o ruchu drogowym w odniesieniu do towarów wymienionych w tym przepisie, to zastosowanie będą miały pojęcia i definicje tam zawarte (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, s. 602, orzeczenia NSA z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07, opubl. w LEX nr 466408 i z 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 8/08, opubl. w LEX nr 493581). Podzielając wskazane wyżej poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną za nietrafne uznaje jej zarzuty dokonania błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów. Z definicji zawartych w Prawie o ruchu drogowym wynika, że pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością 25 km/h (art. 2 pkt 33), a motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem wielośladowy (art. 2 pkt 45). W sytuacji więc, gdy w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. mowa jest o innych poza samochodem osobowym pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to w ramach tych innych pojazdów samochodowych mieści się również motocykl, jest on bowiem innym niż samochód osobowy pojazdem samochodowym, a nie ma przy tym wątpliwości, że jego masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. We wskazanych wyżej wyrokach z 27 sierpnia 2008 r. i z 19 marca 2009 r. NSA nie miał także wątpliwości co do tego, że motocykl jest pojazdem samochodowym. W wyrokach tych wprawdzie uznano, że art. 86 ust. 3 nie dotyczy motocykli, ale było to związane z innym brzmieniem tego przepisu w roku 2005 r. jako, że sprawy te dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce w 2005 r. Przepis ten miał bowiem wówczas następujące brzmienie: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru...". Ze względu na nawiązanie w tym przepisie do ładowności w wyrokach tych przyjęto, że skoro pojęcie ładowności łączy się z tymi pojazdami, które przeznaczone są ze swej istoty konstrukcji do przewozu ładunków, to motocykl jako nie spełniający zawartego w tym przepisie kryterium ładowności, nie jest objęty ograniczeniem w tym przepisie określonym. To ostatnie stwierdzenie straciło jednak na aktualności po zmianie z dniem 21 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. na podstawie art. 1 pkt 20 w związku z art. 9 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Po tej zmianie w przepisie tym mówiąc o innych pojazdach samochodowych, nie nawiązuje się już do kryterium ładowności, będącym cechą pojazdów ciężarowych, lecz do dopuszczalnej masy całkowitej, która odnosi się do wszystkich pojazdów samochodowych. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że cel uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1, 3, 4 i 7 u.p.t.u. wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupów pojazdów samochodowych, które co do zasady służą w znacznej części do przewozu ładunków bądź pojazdów specjalnych, a ograniczenie tego prawa w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych generalnie do przewozu osób. Nie ulega wątpliwości to, że motocykl generalnie służy do przewozu osób. Wykładnia także celowościowa wskazuje, że do motocykla jako do innego niż samochód osobowy pojazdu samochodowego ma zastosowanie zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, a na co zwrócono uwagę już wyżej wykładnia celowościowa jedynie potwierdza wyniki wykładni gramatycznej, logicznej i systemowej wewnętrznej art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Trudno natomiast odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3 u.p.t.u. Skarga kasacyjna nie wskazuje, w czym upatruje błędną wykładnię tego przepisu, nie zawiera też uzasadnienia tego zarzutu, przepis ten ponadto nie był przedmiotem oceny ani organów, ani WSA. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.