I SA/Po 234/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2008r. sprawy ze skargi "A sp. z o. o." sp. k. z siedzibą w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G Gorzan /-/ J. Ruszyński ISA/Po 234/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. Spółka Jawna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w [...], Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmę B. w P, Os. O [...] za usługi "przebudowy stoisk" w kwotach: 1. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]., poz. Rejestru zakupu [...], 2. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], poz. Rejestru zakupu [...], 3. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], poz. Rejestru zakupu [...]. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, iż P Ś nie wykonał usług określonych na przedmiotowych fakturach w żadnej hali sieci C, zatem faktury wystawione przez ww. podmiot dla A. spółka jawna dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zakupu - nie wywołują żadnych skutków podatkowych oraz nie mają związku z przychodem Spółki. Wobec powyższego nie został spełniony warunek określony w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego ustawodawca uzależnia prawo zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonej kwoty. W rezultacie z uwagi na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póżn.zm.) w powiązaniu z 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ kontroli skarbowej uznał, że odliczenie podatku naliczonego z w/w faktur podatnikowi nie przysługuje. Od powyższej decyzji strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu postawiono zarzut, że wskazane w rozstrzygnięciu organu I instancji argumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane. W opinii strony organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego Spółkę z P Ś oraz nie przesłuchał tego kontrahenta, czym nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygn. akt [...]. Nadto strona podniosła, iż w toku prowadzonej kontroli wnioskowała o zastosowanie art. 199a§3 ustawy Ordynacja podatkowa, który to wniosek został odrzucony. Odrzucenie złożonego wniosku oraz nie wykonanie dyspozycji Sądu stanowi rażące naruszenie reguł określonych w przepisach art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wywodził, iż kwestionowany wydatek spełnia wymogi, warunkujące zaliczenie go do kosztów podatkowych. Dowodem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków są przelewy bankowe, który to dowód organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odrzucił. Strona zarzuciła także, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszono przepisy art. 210§1 Ordynacji podatkowej, bowiem na podjęte rozstrzygnięcie nie przedstawiono dowodów, a oparto się jedynie na domniemaniach. Niesłusznie również ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe bowiem rozliczenia podatku VAT są prawidłowe (zgodne z deklaracjami). Ponadto mając na względzie przepisy obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego art. 68§1 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), należy stwierdzić, iż, skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w [...] to prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] upłynęło [...]. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana i doręczona została w dniu [...], tj. po tej dacie. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] w kwocie[...] z uwagi na przedawnienie prawa do ustalania tego zobowiązania, w pozostałej części natomiast, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosując się do zaleceń Sądu wynikających z wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...] organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka - P Ś. Z uwagi jednak na brak możliwości skontaktowania się z wezwanym (nie odbierał korespondencji; nie ustalono miejsca jego pobytu; powzięto informacje, iż przebywa poza granicami kraju) organ pierwszej instancji poczynił dalsze kroki w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez ww. kontrahenta na rzecz Spółki A.. W tym celu w dniach [...] i [...] skierował zapytania do C. w celu potwierdzenia, czy powyższy usługodawca, w tym działający jako podwykonawca A, wykonywał w obiektach handlowych należących do tej sieci usługi określone na przedmiotowych fakturach. W piśmie tym zwrócono się również o przesłanie kopii dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, których obowiązek sporządzenia wynika z Regulaminu pracy merchadisingera opracowanego przez C. W udzielonych odpowiedziach z dnia [...] i [...] firma C nie potwierdziła wykonania spornych usług. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, iż P Ś nie wykonał usług przebudowy stoisk w żadnej hali sieci C, zatem kwestionowane faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut trony dotyczący naruszenia przepisu art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przesłanką zastosowania tego przepisu jest zaistnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, iż organ wydający zaskarżoną decyzję naruszył art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując , iż pismo strony z dnia [...] stanowiło zastrzeżenia do protokółu z kontroli, podczas gdy był to w rzeczywistości wniosek dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę A oraz przeprowadzone i zebrane w toku prowadzonego postępowania. Składane w toku prowadzonego postępowania pisma strony były analizowane przez kontrolujących i nie pozostawały bez odpowiedzi. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej, uznał zarzut strony, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odrzucił jej prawo do posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniosła określony wydatek, np. przedstawienia przelewu bankowego. Wszystkie, bowiem dowody dostarczone przez spółkę zostały włączone do akt sprawy, a ich ocena stanowiła podstawę wydania decyzji. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania spółka nie przedstawiła dowodów, które zostałyby odrzucone, w tym przelewów bankowych. Okoliczność posiadania przez stronę faktur oraz dowodów zapłaty nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów a rezultacie do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której udowodniono, że zafakturowana usługa nie została wykonana - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wyszczególnione przez ustawodawcę w przepisie art. 210§1 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie oparto się w całości na zebranym materiale dowodowym, a w uzasadnieniu zawarto szczegółowe wyjaśnienie przyczyn dla których nie uznano za koszt podatkowy kwot wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje P Ś. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne było również zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy powołał się na art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z §50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji nie podzielono również stanowiska strony skarżącej, że z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze wobec wspólników spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. - najpierw winna być wydana decyzja w zakresie tego podatku, a następnie winno być rozpatrzone odwołanie od decyzji w zakresie podatku VAT, ponieważ żaden przepis prawa tej kwestii nie reguluje. Organ odwoławczy podziela natomiast pogląd skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. strona zastępowana przez pełnomocników złożyła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze sformułowano zarzuty naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego polegające na rażącym naruszeniu: 1) przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi poprzez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...], a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P Ś. Strona skarżąca podnosi, że z decyzji organów nie wynika jakie kroki podjęły organy podatkowe w celu ustalenia aktualnego adresu P Ś, ani też z jakiego źródła pochodzi informacja o rzekomym pobycie P Ś za granicą. W świetle wskazań zawartych w wyroku z dnia [...] na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia aktualnego adresu P Ś. Organ podatkowy zaniechał jednakże dokonania w/w czynności poprzestając na skierowaniu trzech wezwań na nieaktualny już adres P Ś i podjęciu bliżej nieokreślonych czynności, które nie zakończyły ustaleniem adresu świadka. Pełnomocnicy podkreślają, iż organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi umożliwiającymi ustalenie adresu uczestników postępowania kontrolnego, a z akt sprawy nie wynika, iżby takie instrumenty zostały przez organy wykorzystane. W szczególności z akt sprawy nie wynika nawet, iżby organ podatkowy zwrócił się do Centralnego Biura Adresowego z wnioskiem o udostępnienie aktualnego adresu P Ś. 2) przepisów art. 187 ust. 1 w związku z art. 122 i w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez: a) zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów na ustalenie faktycznego zakresu, wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane - P Ś. b) oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w pismach C z dnia [...] i [...]. Mimo, iż w/w pisma zostały sporządzone na podstawie nieprecyzyjnych i niejednoznacznych zapytań organów podatkowych, a nadto z w/w pism nie wynika, iżby P Ś nie świadczył usług na rzecz skarżącego. c) rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że firma B. - P Ś nie świadczyła na rzecz spółki żadnych usług. Strona skarżąca podnosi w szczególności, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań P Ś. Ponadto mając dokładne dane o obiektach (halach), w których były świadczone usługi, organ podatkowy nie przeprowadził także dowodów w postaci zeznań świadków - kierowników ww. obiektów, innych zatrudnionych przez A. merchandiserów, którzy świadczyli pracę w tychże obiektach. Pełnomocnicy wskazują także, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, iżby firma B P Ś nie zatrudniała pracowników. Nadto organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów, ani nie poczynił żadnych ustaleń związanych z ewentualnym korzystaniem przez firmę P Ś z usług innych firm dla realizacji usług zleconych przez A.. 3) przepisów art. 191 w związku z art. 187 ust. 1 i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na dowolnym przyjęciu, że firma B - P Ś nie świadczyła żadnych usług na rzecz Spółki. 4) przepisu art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia bądź nie stosunku prawnego pomiędzy firmą B - P Ś, a skarżącą w trybie wskazanym w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc te sam argumenty, które zostały podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. Z akt administracyjnych i sądowych sprawy wynika, że A. Spółka Jawna, powstała z obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej D S.C.( umowa zawarta w dniu [...]) w spółkę jawną na podstawie art. 26§4 Kodeksu Spółek Handlowych. Umowa Spółki Jawnej zawarta została w dniu [...] i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. Uchwałą wspólników o przekształceniu z dnia [...] A. Spółka Jawna została przekształcona w spółkę komandytową- E. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje natomiast okoliczność, czy w [...] spółka zasadnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmę B. P Ś w P, Os. O. [...] za usługi "przebudowy stoisk" w kwotach: 1. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], poz. Rejestru zakupu [...], 2. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], poz. Rejestru zakupu [...], 3. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], poz. Rejestru zakupu [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka nie była uprawniona do dokonania takiego odliczenia. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm. dalej powoływana jako ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.o VAT) stanowi, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o VAT w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast przepis art. 19 ust. 2 tej ustawy stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z tych norm wyraźnie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru lub usługi. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w §50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109 poz.245 z póżn.zm.) stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że w rozpatrywanym okresie P Ś nie wykonał usług przebudowy stoisk w żadnej sieci C na rzecz spółki A, a kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to następujące okoliczności podniesione w zaskarżonej w decyzji : * wspólnicy ww. Spółki nie przedstawili umowy na wykonanie powyższych usług, * przedmiotowe faktury nie zawierają opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, w której wykonywano usługę, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie. Na wystawionych dokumentach widnieje jedynie opis, że przebudowa stoisk odbywała się w sieci C w różnych województwach, * Spółka A zlecała przebudowę stoisk wyłącznie w obiektach handlowych sieci C i tylko [...] wykonawcy (w księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z przebudową stoisk w innych obiektach handlowych), * zgodnie z treścią oświadczenia spółki z dnia [...] pod pojęciem "przebudowy stoiska" rozumie się wykonywanie prac mających na celu podniesienie standardów merchandisingowych poprzez realizowanie lay-outów (planogramów wyglądu półki) uzgodnionych z kontrahentami w ramach poszczególnych działów jednej hali C, - Spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej roku [...], analogicznej do korespondencji przedstawionej przez nią, a stanowiącą potwierdzenie wykonania usług przebudowy stoisk w roku [...], - PŚ - nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące [...]; w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu rocznym PIT-28 za rok [...] wykazał przychody w kwocie [...]; nie składał deklaracji PIT-4 w Urzędzie Skarbowym. - firma C w piśmie z dnia [...] poinformowała, iż "p. P Ś prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B P Ś nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal C; natomiast w piśmie z dnia [...] udzieliła informacji, iż P Ś jako podwykonawca A, spółka jawna nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach C w [...]." Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe, w ocenie sądu, były uprawnione do przyjęcia, że wydatki wykazane na spornych fakturach nie zostały poniesione i w konsekwencji nie spełniają warunków do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie same stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął również w wyrokach z dnia [...] o sygn. akt: [...], [...], [...], którymi oddalono skargi wspólników spółki na decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował art. 25 ust.1 pkt3 kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto podstawą do zakwestionowania spornego odliczenia jest wskazany wyżej §50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109 poz.245 z póżn.zm.), ponieważ zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie można natomiast podzielić zarzutów strony skarżącej, że w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. Akt [...]. Wyrokiem z dnia [...], sygn. Akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Powyższe uchylone decyzje poprzedzały decyzje wydane w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu WSA stwierdził, iż w analizowanej sprawie został naruszony przepis art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki A przez L Ś i P Ś, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przesłuchanie ww. kontrahentów firmy A. na okoliczność precyzyjnego ustalenia rzeczywiście poświęconego czasu na realizację usług oraz metod, którymi posłużyli się w celu wykonania zleconych świadczeń, w tym czy korzystali z pomocy osób trzecich. Polecił również przesłuchać wszystkich wspólników ww. spółki w celu dokonania ustaleń w zakresie : wysokości wynagrodzeń na jakie umówiono się z P Ś oraz wypłaconych ww. przedsiębiorcom, a także liczy godzin usług merchandisingowych świadczonych przez powyższych usługodawców. Zgodnie z zaleceniem WSA ustalenia wymagała także rzeczywista treść stosunku prawnego na podstawie którego P Ś wykonywał usługi. W szczególności w powyższym wyroku stwierdzono, że "Organ kontroli skarbowej winien przesłuchać również drugiego z wykonawców P Ś. Podobnie jak w przypadku L Ś, należy ustalić rzeczywiście poświęcony przez usługodawcę czas na realizację usługi, a także czy powierzone zadania wykonywał samodzielnie czy też z innymi osobami. Ponadto ustalenia wymaga rzeczywista treść stosunku prawnego na podstawie, którego P Ś wykonywał usługi a w szczególności wielkość wynagrodzenia na jakie umówiły się strony i w jaki sposób to wynagrodzenie zostało ustalone. Na ostatnią okoliczność należy również przesłuchać w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej wszystkich wspólników spółki A. Wspólnicy spółki powinni również zostać przesłuchani na okoliczności liczby godzin usług merchandisingowych świadczonych przez usługodawców, a także wynagrodzenia wypłaconego L Ś i P Ś za świadczenie takich usług." Zgodnie a art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie, że wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, jest możliwe tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 lutego 2007r. sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325367). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie ustalono stan faktyczny, który w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego poddanego kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt sygn. akt [...]. Zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. strona skarżąca wiąże z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P Ś. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika natomiast, że organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka P Ś. W szczególności w dniach [...] (k. [...]), [...] (k. [...]) i [...] (k. [...]) zostały sporządzone i wysłane do P Ś wezwania do stawienia się w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Powyższe wezwania nie zostały jednak doręczone i przesyłki zostały odesłane do organu kontroli skarbowej z adnotacją "nie zastałem adresata" i "ZWROT- nie podjęto w terminie". Ponadto organ kontroli skarbowej podejmował próby ustalenia miejsca przebywania P Ś poprzez Wydział Realizacyjny Urzędu Kontroli Skarbowej. Z pisma Naczelnika Wydziału Realizacyjnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] (k. [...]) wynika, że P Ś nie przebywa pod adresem [...] P, oś. O. [...], w którym zastano matkę H Ś, która poinformowała, że nie wie gdzie syn obecnie przebywa. Natomiast od siostry P Ś- B S uzyskano informację, że jej brat może przebywać za granicą, ponieważ kontaktował się z siostrą tylko raz w okresie [...] i wtedy poinformował ją, że przebywa w I. Wobec obiektywnych, również w ocenie Sądu, przeszkód w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka P Ś organ pierwszej instancji podjął inne działania w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez tego kontrahenta na rzecz Spółki A. W dniach [...] (k. [...]) i [...] (k. [...]) skierował zapytania do C w celu potwierdzenia, czy powyższy usługodawca, w tym działający jako podwykonawca A., wykonywał w obiektach handlowych należących do tej sieci usługi określone na przedmiotowych fakturach. Ponadto w piśmie z dnia [...] zwrócono się również o przesłanie kopii dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, których obowiązek sporządzenia wynika z Regulaminu pracy merchadisingera opracowanego przez C. W udzielonych odpowiedziach z dnia [...] ([...]) i [...] (k. [...]) firma C nie potwierdziła wykonania spornych usług. Należy zatem podzielić zaprezentowany w odpowiedzi na skargę pogląd organu odwoławczego, że wyrok WSA z dnia [...] i zalecenia w nim zawarte dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, bowiem przed wydaniem wyroku organ podatkowy nie kwestionował samego faktu wykonania usług przez firmę P Ś, lecz ustalił, że usługi te były świadczone w innym wymiarze i w innej wartości. Wobec czego organy podatkowe były uprawnione do ustalenia stanu faktycznego na innych niż wskazane przez Sąd dowodach, zwłaszcza, jeżeli te wskazane przez Sąd nie były możliwe do pozyskania. Mając powyższe na względzie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. Nie można także podzielić zarzutu strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie zostały naruszone przepisy art. 187§1 w związku z art. 122 i w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192). Natomiast art. 180§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ podatkowy zebrał w sprawie wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej. W szczególności naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodowego nie stanowi okoliczność, że w sprawie organowi podatkowemu nie udało się przesłuchać P Ś. Stan faktyczny sprawy został wykazany, bowiem za pomocą innych dowodów, a w szczególności informacji zawartych ww. pismach C. Strona skarżąca naruszenia przepisów art.122 w zw. z art. 187§1 i 180 Ordynacji podatkowej, dopatruje się również w tym, że pisma C SA z dnia [...] i [...] zostały sporządzone na podstawie nieprecyzyjnych i niejednoznacznych zapytań organów podatkowych, a nadto z w/w pism nie wynika, iżby P Ś nie świadczył usług na rzecz skarżącego. Takiego stanowiska strony skarżącej nie można podzielić, ponieważ udzielając odpowiedzi w piśmie z dnia [...] C SA zaznaczyła, że "P Ś prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą B P Ś jako podwykonawca B. spółka jawna nie wykonywał usług przebudowy stoisk w C. w [...]" (k. [...] akt administracyjnych). Również pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z dnia [...] skierowanym do C (k. [...]akt administracyjnych) było w tym zakresie precyzyjne. Istotne jest również, to że rozpatrywanej sprawie zgromadzono dowody świadczące, że C posiada możliwości ustalenia wykonywania usług przez P Ś na terenie obiektów C. Trafnie w odpowiedzi na skargę zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy umowami -zlecenia merchandisingu, zasady i procedury wykonywania tych usług w obiektach sieci C zostały sformułowane w "Regulaminie pracy merchandisingera" opracowanym przez tę sieć (k. [...] akt administracyjnych). Z Regulaminu tego wynika, że pierwszego dnia pracy merchandisinger był zobligowany do podpisania Regulaminu merchandisingera u Kierownika Działu Promocji C. Od wykonawcy usług wymagano także, by wchodził i wychodził z C wyłącznie przez wejście dla personelu za okazaniem identyfikatora skontrolowanym z danymi na odpowiedniej liście. Zgodnie z przedłożoną umową - zlecenia merchandisingu (k. [...] akt administracyjnych) świadczący usługę oraz jego rzeczy osobiste podlegały kontroli i przed wejściem na C wymagało się od niego identyfikacji. Powyższa procedura identyfikacji osób przyjęta przez firmę C umożliwiałaby identyfikację tej osoby sieci. Tymczasem firma C - jak już wskazano wyżej - poinformowała, że PŚ jako podwykonawca A spółka jawna nie wykonywał usług przebudowy stoisk na jej C w [...]. Wobec faktu, że dowody uzyskane od C pozwoliły na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie było konieczne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - kierowników obiektów czy też innych zatrudnionych przez A merchandiserów. Należy mieć na uwadze, podniesioną w zaskarżonej decyzji okoliczność, że sporne faktury nie zawierają żadnego opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, w której wykonywano usługę, na co organy podatkowe zwróciły uwagę w swoich decyzjach. W świetle wyżej wskazanych dowodów, wskazujących że PŚ w [...] nie świadczył usług przebudowy stoisk w żadnej sieci C na rzecz spółki A, dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie było również konieczne dochodzenie, czy firma PŚ zatrudniała pracowników. Chybionym jest również zarzut strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie naruszony został art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia bądź nie stosunku prawnego pomiędzy firmą A - PŚ, a skarżącą w trybie wskazanym w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że istotą wprowadzonej regulacji art. 199a§3 było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.Procedura przewidziana w art. 199a§3 może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy spór w sprawie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tyko wtedy, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008r. nr II FSK 1611/06 Jurysdykcja Podatkowa nr 3/2008r.). Natomiast w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale okoliczności faktycznych sprawy tj. ustalenia czy wykazane na spornych fakturach usługi zostały przez P Ś faktycznie wykonane. Z tych powodów na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ J. Ruszyński